2020年8月11日，中華人民共和國第十三屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議正式通過《中華人民共和國契稅法》（中華人民共和國主席令第52号，以下簡稱“新契稅法”），意味着原先的契稅暫行條例正式從行政法規升格為法律，順應了十八屆三中全會所提出的稅收法定原則。新契稅法确立了土地使用權出讓場景下以土地産權轉移合同所确定的成交價格作為契稅計稅依據的規定。似乎通過此次立法，過去很長一段時間内關于城市規劃和建設部門在非出讓環節征收的“城市基礎設施配套費”是否應該作為契稅計稅依據計征稅款的争議将可能得到一個比較明确的答案。但随着财政部和國家稅務總局在2021年6月30日發布的《關于貫徹實施契稅法若幹事項執行口徑的公告》（财政部 稅務總局公告2021年第23号，以下簡稱“23号公告”），國家稅務總局在關于土地使用權出讓計稅依據的組成規定上明确要求需要包含城市基礎設施配套費。23号公告一出，還是引發了業内較為激烈的讨論，聲音再次回到23号公告作為稅收規範性文件是否涉嫌違反上位法律新契稅法的規定上。我們認為，對于該問題的理解可能需要先回到對相關概念内涵的溯源以及正确認識上來，逐層分析。

一、本文的邏輯

關于本文的讨論，我們嘗試從如下邏輯中探尋一種合理解釋關于城市基礎設施配套費是否應當确立為新契稅法框架下契稅計稅依據的争議點的可能性。

首先是，在稅法之外，于土地财政收入和土地管理制度的視角确認新契稅法中所表述的土地使用權出讓場景下土地出讓成交價格的組價内容，同時理解城市基礎設施配套費的内涵，以此推演其是否屬于土地出讓成交價格的組價内容之一。

其次是，在稅法之外，于政府征收背景角度研讨 “市政建設配套費”與“城市基礎設施配套費”之間的異同。

最後，從新契稅法出發，我們嘗試建立一個邏輯，即無論是市政建設配套費還是城市基礎設施配套費，如其屬于土地出讓成交價格的組價内容之一，則應征稅，反之征稅的合法性和合理性便值得思考。

二、土地出讓場景下成交價格的組價内容及城市基礎設施配套費的法律内涵

根據國務院《國務院關于加強土地調控有關問題的通知》（國發〔2004〕28号）和《國務院辦公廳關于規範國有土地使用權出讓收支管理的通知》（國辦發〔2006〕100号）關于土地使用權出讓收入範圍和土地出讓收入使用範圍的規定，土地出讓收入包括土地受讓人支付的支農征拆費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。對應到土地出讓收入的使用範圍，土地出讓收入全額納入地方基金預算管理，必須對應到支農征拆支出、土地開發支出、與完善出讓土地使用功能相關市政、基礎建設支出等。

而《城鎮土地估價規程》（最新2014版）是國土資源部門所執行的土地價格評估的國家标準，其關于出讓價格底價評估所适用的評估方法中的“成本逼近法”下土地價格由土地取得費（Ea）、土地開發費（Ed）、稅費（T）、利息（R1）、利潤（R2）和土地增值（R3）構成。其中，核心項土地開發費主要是針對出讓土地達成設定開發程度所需投入的各項前期開發費用，一般包括土地前期的土地平整 “七通一平”、市政道路、供水供電、排水等基礎設施建設的各項開發費用。根據《土地儲備管理辦法》的規定，這是土地出讓前需要達到的必要條件，所以實際上對應到土地出讓以“淨地”出讓的原則。而該成本項下的各項稅費則專指土地取得和前期開發過程中應向政府交納的稅費，比如耕地占用稅、占用菜地的新菜地開發建設基金等與取得土地過程中直接相關的稅費。

所以從上述文件及内容判斷，土地出讓場景下土地出讓價格的組價内容包括土地出讓前在達到出讓條件下所需要發生支農征拆費用、前期開發支出、取得土地過程中的各項稅費和土地開發必要的利潤。所以需要由土地出讓收入彌補和納入收入使用範圍的市政基礎設施建設費用作為土地開發費已經包含在土地成交底價内。以深圳為例，《深圳經濟特區土地使用權出讓條例》第二條規定，土地使用權出讓中，土地使用者應當一次性向市人民政府支付土地使用權出讓金、土地開發與市政配套設施金并納入市财政土地出讓收支管理。因此，包含在土地出讓合同中在市政配套設施金作為土地前期開發支出的彌補和補充性基金構成土地出讓成交價格的組價内容。

關于城市基礎設施配套費的法律内涵，就其征收背景和範圍而言，在城市經濟發展和建設過程中，政府需要為加強和完善城市整體的基礎設施建設水平，包括教育設施、醫療設施、綠化及市政道路設施等投入必要的建設資金，以提高城市居民生活品質以及城市形象。而作為城市規劃區域内的建設項目，無論是新建項目、亦或是改建和擴建項目，都會分享到政府城市基礎設施建設所帶來的資源紅利。因此，作為建設項目的開發建設單位和個人，有責任為政府投資建設城市基礎設施項目提供必要的投資支持，專項用于城市基礎設施和城市公用設施的建設并納入政府性基金核算範圍。城市基礎設施配套費的征收對象除了新建項目，也涵蓋了脫離土地新出讓範圍外的改擴建項目。

就其征收管理方式和标準而言，與土地出讓場景下土地出讓價格中各項成本與出讓土地面積挂鈎不同的是，城市基礎設施配套費在各個城市的征收依據和标準不完全一樣，絕大部分按照建設項目的建設面積來計算，建設面積越大意味着占用或分享的城市基礎設施資源越多，征收标準也相應越高。也有一部分城市按照基建投資規模的一定比例來計算征收，但是背後的計征邏輯是一緻的。

三、論134号文中市政配套設施費與城市基礎設施配套費之關系

​正如我們在第二部分中所分析的，由國土資源部門收取的市政配套設施費構成土地出讓價格的組價内容，與土地受讓前的成交價格存在必然的聯系。但是同樣作為政府性基金的城市基礎設施配套費則不然，我們認為，與TOD模式的開發建設項目類似的邏輯，政府（一般為軌道交通部門）對于位于城市規劃區域内政府投資建設的軌道交通特定輻射範圍内的建設項目會要求投資建設的補償，同樣的在新建或者改擴建項目上由城市規劃和建設部門收取的城市基礎配套設施費屬于城市基礎設施建設的補充性基金，不構成土地出讓環節土地出讓成交價格的組價内容。​

實際上，财政部和國土資源部在關于土地成交價款的管理規範性文件層面也對兩者的管理模式進行了明确區分。根據《财政部國土資源部中國人民銀行關于加強土地成交價款管理規範資金繳庫行為的通知》（财綜〔2009〕89号，以下簡稱“89号文件”）第一條規定，土地成交價款是政府以土地所有者的身份收取的非稅收入，與國家作為社會管理者憑借政治權力取得的政府性基金收入不同，應當區别對待。此條規定也側面印證了由國土資源部門收取的市政配套設施費構成土地出讓成交價格組價内容，而由城市規劃和建設部門在建設階段從城市基礎設施完善和加強的角度依據行政權力征收的城市基礎設施配套費則與之有嚴格區别。

此外，89号文件第三條也明确要求由土地受讓人承擔的城市基礎設施配套費一律在土地成交價款之外單獨收取，并按照有關規定及對應的政府收支分類科目，繳入國庫，不得與土地成交價款混庫。

綜上，作為土地出讓成交價格組價内容的市政配套設施費與土地出讓形成了必然的聯系，而在土地成交價款外由城市規劃和建設部門單獨收取的城市基礎設施配套費顯然與土地出讓成交價格不存在必然聯系。兩者雖同屬政府性基金範疇，但性質不同。

四、關于城市基礎設施配套費是否應當作為契稅計稅依據的推論

2012年《閑置土地處置辦法》（國土地資源部53号令，以下簡稱“53号令”）出台之前，存在未完成拆遷平整的“毛地”出讓。所以作為在此時點之前的2004年出台的134号文，其規定協議出讓方式下，土地成交價格包含市政建設配套費也有其政策背景。

而且134号文作為稅收規範性文件，将市政配套設施費含括在土地出讓場景下的契稅計稅依據内的規定符合原契稅暫行條例的精神。作為尚未廢止的文件，其當然也符合新契稅法的立法精神。本質原因自然是因為市政配套設施費構成了土地出讓成交價格的組價内容。

城市基礎設施配套費則不同于市政建設配套費，無論是在協議出讓亦或是競拍出讓的場景下，都不構成土地出讓成交價格的組價内容。根據新契稅法第四條關于契稅計稅依據的規定：“土地使用權出讓、出售，房屋買賣，為土地、房屋權屬轉移合同确定的成交價格。”這裡面顯然有個關鍵前提，就是出讓場景下的契稅計稅價格應當是權屬轉移合同層面确定的成交組價，這就意味着這些責任應該附屬于土地出讓合同之内。城市基礎設施配套費顯然不附屬于土地出讓合同之内。

然而23号公告第二條規定在134号文的基礎上，将市政建設配套費的内涵外延擴大至城市基礎設施配套費，我們理解兩者的内涵和外延并非一緻。23号公告作為稅收規範性文件，确實可能面臨與上位法規定沖突的效力性問題。

當然，站在納稅人的角度，我們仍然提倡的是納稅遵從。