新金融準則下——以攤餘成本計量的金融資産的财稅處理

彭懷文

按照《企業會計準則第22号——金融工具确認和計量》（财會（2017）7号，以下簡稱新金融準則）規定，金融資産分為四大類别。

其中，同時滿足如下條件的分類為"應攤餘成本計量的金融資産"：

（1）企業管理該金融資産的業務模式是以收取合同現金流量為目标。

（2）該金融資産的合同條款約定，在特定日期産生的現金流量，僅為對本金和以償付本金金額為基礎的利息的支付。

新金融準則下——金融資産的分類

1.銀行存款；

2.其他貨币資金；

3.應收票據；

4.應收賬款；

5.應收利息；

6.其他應收款；

7.壞賬準備；

8.債權投資；

9.債權投資減值準備等。

上述1-7的會計科目，都是一般企業常見的會計科目，但是按照新金融準則分類，屬于"以攤餘成本計量的金融資産"。

對于初涉金融資産的人，對于何謂"攤餘成本"一定有點暈乎乎的。

網上的百科是這樣解釋的：攤餘成本(amortized cost)是指用實際利率(此處指同期市場利率)作計算利息的基礎，投資成本減去利息後的金額。金融資産或金融負債的攤餘成本，是指該金融資産或金融負債的初始确認金額經過調整後的結果。

對于金融資産來講，簡單的理解"攤餘成本"就是投資者要收回的"本金"。比如投資者以800元購入面值為1000元的債券，在購入時投入的本金800元，這時的攤餘成本也就是800元。如果債券是5年期的，過一年後除去按票面約定利率支付的利息外，債券價值變成832元，因為按照實際利率攤銷了債券折價，所以債券價值就從800元變成832元，雖然投資者暫時還不能收回，但這也是投資者的"本金"，直到債券到期時"本金"就會等于票面金額。因此，對于折價發行的債券攤餘成本（本金）是一個從小變大的過程。

對于溢價發行的債券同樣是如此的，隻是攤餘成本（本金）是從大變小的過程。

因此，所謂的"攤餘成本"，簡單的理解就是對于債券折價發行或溢價發行的差額，在債券約定還本付息期間内進行攤銷，在未到期前債券的"實際成本"價值。

對于平價發行的債券，初期的攤餘成本就等于面值。但是，對于一次性還本付息的債券，随着時間累加的利息會增加攤餘成本。

對于債券投資的以外會計科目，如"銀行存款"、"應收賬款"、"應收票據"、"其他應收款"等科目又如何來理解這個"攤餘成本"呢？——其實，不用去特别理解。您隻要知道這是會計準則的一種強行分類就可以，很多人沒有學習新金融準則，但并不妨礙作為會計人員去理解前述常用的會計科目。隻是這些科目歸入"以攤餘成本計量的金融資産"後，意味着這些科目對應資産的公允價值變動，是不需要計入當期損益（公允價值變動損益），也不需要計入"其他綜合收益"，而這些資産發生資産減值時，需要計提減值準備，注意這時的會計科目變化了：

借：信用減值損失

貸：壞賬準備/債權投資減值準備等

舊準則計入的是"資産減值損失"科目，新準則已經變了。

說到這裡，随便說一句，為什麼新的債務重組準則，對于債務重組損失或利得，不再計入"營業外收入/支出"，而是需要計入"投資收益"，原因也是在于這些債權或債務都是按照新金融準則分類為"金融資産"或"金融負債"了。"金融資産"或"金融負債"，發生的損益當然要去對應"投資收益"。

以攤餘成本計量的金融資産核算采用實際利率法，是指計算金融資産或金融負債的攤餘成本以及将利息收入或利息費用攤計入各會計期間的方法。

實際利率，是指将金融産或金融負債在預計存續期的估計未來現金流量折現為該金融資産賬面餘額(不考慮減值)或該金融負債攤餘成本所使用的利率。

在确定實際利率時，應當在考慮金融資産或金融負債所有合同條款(如提前還款、展期、看漲期權或其他類似期權等)的基礎上估計預期現金流量，但不應當考慮預期信用損失。

經信用調整的實際利率，是指将購入或源生的已發生信用減值的金融資産在預計存續期的估計未來現金流量，折現為該金融資産攤餘成本的利率。在确定經信用調整的實際利率時，應當在考慮金融資産的所有合同條款(例如提前還款、展期、看漲期權或其他類似期權等)以及初始預期信用損失的基礎上估計預期現金流量。

企業通常能夠可靠估計金融工具(或一組類似金融工具)的現金流量和預計存續期。在極少數情況下，金融工具（或一組金融工具）的估計未來現金流量或預計存續期無法可靠估計的，金業在計算确定其實際利率(或經信用調整的實際利率)時，應當基于該金融工具在整個合同期内的合同現金流量。

合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率或經信用調整的實際利率組成部分的各項費用、交易費用及溢價或折價等，應當在确定實際利率或經信用調整的實際利率時予以考慮。

金融資産或金融負債的攤餘成本，應當以該金融資産或金融負債的初始确認金額經下列調整确定：

1.扣除已償還的本金。

2.加上或減去采用實際利率法将該初始确認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。

3.扣除計提的累計信用減值準備(僅适用于金融資産)。

對于浮動利率金融資産或浮動利率金融負債，以反映市場利率波動而對現金流量的定期重估将改變實際利率。如果浮動利率金融資産或浮動利率金融負債的初始确認金額等于到期日應收或應付本金的金額，則未來利息付款額的重估通常不會對該資産或負債的賬面價值産生重大影響。

企業與交易對手方修改或重新議定合同，未導緻金融資産終止确認，但導緻合同現金流量發生變化的，或者企業修正了對合同現金流量的估計的，應當重新計算該金融資産的賬面餘額，并将相關利得或損失計入當期損益。

重新計算的該金融資産的賬面餘額，應當根據将重新議定或修改的合同現金流量按金融資産的原實際利率（或者購買或源生的已發生信用減值的金融資産應按經信用調整的實際利率）折現的現值确定。對于修改或重新議定合同所産生的所有成本或費用，企業應當調整修改後的金融資産賬面價值并在修改後金融資産的剩餘期限内攤銷。

以攤餘成本計量且不屬于任何套期關系的金融資産所産生的利得或損失，應當在終止确認、重分類，按照實際利率法攤銷或确認減值，計入當期損益。

首先說明，稅務對于資産的分類中并沒有"以攤餘成本計量的金融資産"，按照《企業所得稅法實施條例》及《企業資産損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25号發布）對資産的分類，會計核算的"以攤餘成本計量的金融資産"在稅務上可以分為：貨币資産、債權性投資等。此處說的稅務處理，更多的是針對債權性投資的稅務處理。

《企業所得稅法實施條例》第七十一條規定，企業所得稅法第十四條所稱投資資産，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資産。

企業在轉讓或者處置投資資産時，投資資産的成本，準予扣除。

投資資産按照以下方法确定成本：

（一）通過支付現金方式取得的投資資産，以購買價款為成本；

（二）通過支付現金以外的方式取得的投資資産，以該資産的公允價值和支付的相關稅費為成本。

《企業所得稅法實施條例》第十八條規定，利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期确認收入的實現。

持有期間的稅會差異分析：

①收到取得時已經宣告未領取的現金股利和債券利息

會計和稅務都把收到取得時未領取的債券利息，作為前期墊資收回處理，均不作收入處理，故無稅會差異。

②投資收益确認時間的差異

對于債權投資，需要區分分期付息和一次性付息兩種情況。

對于分期付息的債權投資，會計上每個會計期間确認投資收益，稅務上也會按照合同約定的應付利息确認投資收益的實現，如果都在一個年度内會計處理與稅務處理之間無差異，如果跨年度則存在差異。

對于一次性付息的債權投資，會計上按照權責發生制在資産負債表日确認投資收益，而稅務上仍然會按照合同約定的應付利息确認投資收益的實現，二者存在明顯的稅會差異。

③投資收益計算方式不一樣

會計上計算投資收益是按照實際利率法計算，稅務處理是按面值乘以票面利率計算，二者計算的數額在各個期間存在差異，但是總體金額不存在差異，屬于暫時性差異。

④存在免稅收入時的稅會差異

當持有到期投資所投資對象的債券利息收入屬于符合條件的免稅收入時，會計上确認收益，但是稅務上免稅，應調減應納稅所得額。

1.稅務規定

作為投資資産的金融資産，其處置時的稅法規定如下：

①《企業所得稅法實施條例》第十六條規定，企業所得稅法第六條第(三)項所稱轉讓财産收入，是指企業轉讓固定資産、生物資産、無形資産、股權、債權等财産取得的收入。

②《企業所得稅法實施條例》第七十一條規定，企業在轉讓或者處置投資資産時，投資資産的成本，準予扣除。

③《國家稅務總局關于企業國債投資業務企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第36号）規定，企業轉讓國債，應作為轉讓财産，其取得的收益（損失）應作為應納稅所得額。

2.稅會差異分析

以攤餘成本計量的金融資産處置時，會計上的投資收益等于轉讓價款減去其賬面價值（即上一個資産負債表日的公允價值），前期累積的"債權投資減值準備"或"壞賬準備"也要轉入"投資收益"。

以攤餘成本金融資産處置時，稅務上的處置收入等于轉讓價款減去計稅基礎（曆史成本）。如果金融資産沒有發生過資産減值，會計處理與稅務處理不會存在稅會差異；但是，如果發生過資産減值就存在稅會差異。

資料：2018年7月1日，利博公司購買了B公司的公開發行的債券100張，單張價款9.95萬元（含交易費用500元）。債券面值10萬元，期限3年，票面利率9%，每年支付1次，計息從2018年7月1日開始，每年6月30支付上年7月1日至本年6月30日的利息。利博公司鑒于購買時資金比較充足将其直接劃分為持有至到期投資。

假定2020年6月1日，利博公司由于收購另外一家企業急需籌集資金，以11萬元的單價将B債券全部轉讓。

假定利博公司為一般納稅人。

問題：1. 利博公司投資乙公司B債券的會計處理；

2. 利博公司投資乙公司B債券涉及的企業所得稅處理。

問題解析：

1.會計處理

（1）2016年7月1日購進債券：

借：債權投資-面值 1000萬元

貸：銀行存款 995萬元

債權投資-利息調整 5萬元

（2）持有期間投資收益及利息調整等計算

持有至到期投資核算投資收益時需要按照實際利率計算，而債券的實際利率計算比較複雜。如果計算債券的實際利率采用Excel函數法則是比較方便的，如表-1：

說明：①現金流2018年7月1日為購買債券流出現金流；②2019年6月30日和2020年6月30日是收到的利息扣除增值稅後不含稅金額；③現金流2021年6月30日是收到的本金和最後一期利息扣除增值稅後的不含稅金額；④利息收入的增值稅是按"金融服務-貸款服務"計算。⑤票面利息=面值*票面利率。⑥利息調整=票面利息-投資收益（實際利息收入）-應計增值稅。⑦實際利率（IRR）計算：利用Excel函數IRR進行計算，表-1計算出的IRR是半年期的實際利率。

（3）持有期間的會計分錄

通過表4-3-10的計算，我們就可以輕松做出相關的會計分錄。

①2018年12月31日計提利息會計分錄：

借：應收利息 45萬元

貸：投資收益 42.32萬元

應交稅費—待轉銷項稅額 2.55萬元

債權投資—利息調整 0.13萬元

②2019年6月30日收到利息：

借：銀行存款 90萬元

債權投資—利息調整 1.66萬元

應交稅費—待轉銷項稅額 2.55萬元

貸：投資收益 44.12萬元

應收利息 45萬元

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 5.09萬元（90*6%/1.06）

說明：由于四舍五入的關系，上述會計分錄中"投資收益"數據與表-1中的"投資收益"數據有細微差異，下同。

2019年12月31日、2020年6月30日、2020年12月31日的會計處理與上述分錄基本一緻，隻是相關數據按照表-1進行更換即可，不再贅述。

③2021年6月30日（假定持有到期）:

2021年6月30日收到本金及最後一期利息，在增值稅方面仍然隻需要計算保本的利息收入的增值稅即可。雖然到期後收回的本金大于最初購買的價款，但是根據《财政部 國家稅務總局關于明确金融 房地産開發 教育輔助服務等增值稅政策的通知》（财稅[2016]140号）第二條規定，債券持有到期不屬于金融商品轉讓，故本金與折價部分的差價不計算增值稅。如果是到期前轉讓，轉讓價格大于當初購入的差價，需要按規定繳納增值稅。

借：銀行存款 1090萬元

應交稅費—待轉銷項稅額 2.55萬元

債權投資—利息調整 1.81萬元

貸：債權投資—面值 1000萬元

投資收益 44.27萬元

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 5.09萬元（90*6%/1.06）

應收利息 45萬元

（4）2020年6月1日債券轉讓：

借：銀行貸款 1100萬元

應交稅費—待轉銷項稅額 2.55萬元

債權投資-利息調整 3.54萬元（1.73萬元 1.81萬元）

貸：債權投資-面值 1000萬元

應收利息 45萬元

投資收益 55.15萬元

應交稅費-轉讓金融商品應交增值稅 5.94萬元

說明：①會計分錄中"債權投資-利息調整"等于尚未調整的金額；②轉讓金融商品應交增值稅=（1100-995）*6%/1.06=5.94萬元；③投資收益：在确定面值、利息調整、應收利息、應交增值稅後倒擠而得到。

2.企業所得稅處理

（1）持有期間的會計确認的投資收益與稅務處理确認的利息收入之間的差異分析

金額差異：持有到期投資在持有期間，會計處理确認"投資收益"是按照實際利率（内含報酬率）計算的，且會計處理确認的"投資收益"内包含債券折價或溢價（如果不是平價發行的話）在持有期間的分攤；而稅務處理是按照票面利息計算的，不包含折價或溢價的分攤。因此，二者之間存在金額差異。

時間差異：債券利息收入，稅務上應按照合同約定的應付利息确認投資收益的實現。因此，本案例中2018年度會計處理雖然計提了債券利息，但是稅務方面的規定卻不是按照權責發生制确認，而是按照收付實現制确認（合同約定收取利息視同實際收到），故應進行納稅調整。同理，債券持有到期的2021年亦是如此。

（2）持有期間和處置的稅務處理及稅會差異分析

持有期間，會計上按照實際利率法計算"投資收益"，包含了折價的攤銷；稅務上，按照票面利率與票面金額計算，并不包括折價的攤銷，與會計上計算結果在不同期間之間存在稅會差異。對于折價部分，稅務上在到期按照票面金額收回本金時，視為财産轉讓所得。

說明：如果持有至到期投資在處置時發生虧損的，不在《A105030投資收益納稅調整明細表》填列，而應填列在《A105090資産損失稅前扣除及納稅調整明細表》中。