上文我們分析了集團企業之間統借統還的稅務處理，本文我們分析關聯方之間借款的稅務處理。關聯方借款涉及稅種主要為增值稅及附加稅、印花稅以及企業所得稅，下文具體分析。

1.關聯方借款類型

• 情形1：關聯方之間有償借款，即關聯方企業A與B簽訂借款協議，約定A按照銀行同期同類貸款利率向B提供借款。
• 情形2：關聯方之間無償借款：即關聯方企業A無償給關聯方B提供借款。
• 情形3：統借統還，即企業集團中的統借方（假設為關聯方A）将從金融機構（或者發行債券）取得的資金按照按不高于支付給金融機構的借款利率水平（或支付的債券票面利率水平）轉借給關聯方B。

由于情形3-統借統還稅務分析上篇文章已介紹，因此本文僅就上述情形1、情形2關聯交易類型涉稅分析與各位探讨，關聯方借款涉及稅種主要包括增值稅及附加稅、印花稅以及企業所得稅。文章篇幅較長，可直接翻到文章尾部看總結。

2.關聯方的界定

根據企業所得稅實施條例第一百零九條規定：“企業所得稅法第四十一條所稱關聯方，是指與企業有下列關聯關系之一的企業、其他組織或者個人：

• 在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系；
• 直接或者間接地同為第三者控制；
• 在利益上具有相關聯的其他關系。”

另外，國家稅務總局關于印發《特别納稅調整實施辦法[試行]》的通知（國稅發[2009]2号）第九條規定：“所得稅法實施條例第一百零九條及征管法實施細則第五十一條所稱關聯關系，主要是指企業與其他企業、組織或個人具有下列八種類型之一關系：

• 一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，隻要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。
• 一方與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨立金融機構除外）擔保。
• 一方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。
• 一方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）同時擔任另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經理），或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。
• 一方的生産經營活動必須由另一方提供的工業産權、專有技術等特許權才能正常進行。
• 一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。
• 一方接受或提供勞務主要由另一方控制。
• 一方對另一方的生産經營、交易具有實質控制，或者雙方在利益上具有相關聯的其他關系，包括雖未達到本條第（一）項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經濟利益，以及家族、親屬關系等。”

01 增值稅及附加稅

情形1：關聯方企業A與B簽訂借款協議，約定A按銀行同期同類貸款利率向B提供借款。

根據财稅〔2016〕36号附件1-《銷售服務、無形資産、不動産注釋》第一條第(五)項第1點規定，将資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動。按照貸款服務繳納增值稅。因此，對于A企業而言，其向B收取的利息收入應該按照“貸款服務”6%的稅率（小規模3%）繳納增值稅、附加稅，開具增值稅普通發票。對于B企業而言，其向A支付的利息支出取得的增值稅發票不能進項抵扣。關于這類情形，需要注意以下幾點：

第一，若上述關聯企業A向關聯企業B提供的借款利率低于同期同類貸款利率，有可能被稅務機關認定為定價不公允而進行納稅調整補繳增值稅、附加稅與滞納金。

第二，稅收優惠：根據财稅〔2019〕20号等規定，自2019年2月1日至2023年12月31日，對企業集團内單位（含企業集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。即關聯企業A向關聯企業B無償提供借款，不再視同銷售繳納增值稅，而是免征增值稅。在享受上述免征增值稅政策時，需要注意以下幾點：

• 關聯企業A與關聯企業B需要是企業集團之間的兩個關聯方，需要滿足企業集團認定的要求（具體可以看我上篇文章“統借統還的稅務處理”中對企業集團的界定）。
• 若關聯企業A向關聯企業B提供的是有償借款，則不滿足财稅〔2019〕20号免征增值稅的要求，需要按照一般情況處理。
• 财稅〔2019〕20号對資金借出方的資金來源無要求，可以是自有資金也可以是從外部借入資金。這一點與統借統還（要求統借方資金必須來源于金融機構或者債券購買者）有所區别。

政策依據：《關于明确養老機構免征增值稅等政策的通知》财稅〔2019〕20号第三條規定：“自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業集團内單位（含企業集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。”财政部 稅務總局公告2021年第6号已将上述政策執行期限延遲至2023年12月31日。

情形2:關聯方企業A無償向關聯方B提供借款。

根據财稅〔2016〕36号附件1第十四條第（一）項規定，單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公衆為對象的除外，應視同銷售服務計征增值稅。因此，對于A企業而言，其向B無償提供借款應視同銷售，按照“貸款服務”6%的稅率（小規模3%）繳納增值稅。

另外，上述視同銷售的銷售額如何界定？根據财稅〔2016〕36号附件1第四十四條規定，“納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，或者視同銷售行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照納稅人近期同類服務平均價格、其他納稅人近期同類服務平均價格、組成計稅價格這一順序确定銷售額。

政策依據

***貸款服務繳納增值稅：根據财稅〔2016〕36号附件1:《營業稅改征增值稅試點實施辦法》附《銷售服務、無形資産、不動産注釋》第一條第(五)項第1點規定：“貸款，是指将資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動。各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間(含到期)利息(保本收益、報酬、資金占用費、補償金等)收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售後回租、押彙、罰息、票據貼現、轉貸等業務取得的利息及利息性質的收入，按照貸款服務繳納增值稅。”

***利息支出不得抵扣進項：财稅〔2016〕36号附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。第(六)項，“購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。”

***無償借款視同銷售繳納增值稅：根據财稅〔2016〕36号附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條第（一）項規定，單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公衆為對象的除外，應視同銷售服務計征增值稅。

***視同銷售價格确定：财稅〔2016〕36号附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條規定：“納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，或者發生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序确定銷售額：

（一）按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資産或者不動産的平均價格确定。

（二）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資産或者不動産的平均價格确定。

（三）按照組成計稅價格确定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1 成本利潤率） 成本利潤率由國家稅務總局确定。

02 印花稅

根據《中華人民共和國印花稅法》（主席令第八十九号）（2022年7月1日生效）與《印花稅暫行條例》（國務院令第 11 号），銀行業金融機構、經國務院銀行業監督管理機構批準設立的其他金融機構與借款人（不包括同業拆借）的借款合同應按借款金額萬分之零點五貼花。即除上述合同之外的企業之間簽訂的借款合同，無需繳納印花稅。

小結：根據上述規定，對于關聯方企業A與B簽訂借款協議，無論是情形1中約定A按銀行同期同類貸款利率向B提供借款，還是情形2:關聯方企業A無償向關聯方B提供借款，由于A、B均非金融企業，所以不屬于印花稅征稅範圍，無需繳納印花稅。

政策依據：

***《中華人民共和國印花稅法》（主席令第八十九号）（2022年7月1日開始生效）規定：借款合同按照借款金額的萬分之零點五繳納印花稅。借款合同是指銀行業金融機構、經國務院銀行業監督管理機構批準設立的其他金融機構與借款人（不包括同業拆借）的借款合同。***《印花稅暫行條例》（國務院令第 11 号）規定：銀行及其他金融組織和借款人(不包括銀行同業拆借)所簽訂的借款合同由立合同人按借款金額萬分之零點五貼花。

03 企業所得稅

情形1：關聯方企業A與B簽訂借款協議，約定A按銀行同期同類貸款利率向B提供借款。

對于關聯方A而言，根據企業所得稅法、實施條例規定，企業以貨币形式和非貨币形式從各種來源取得的收入，為收入總額。具體包括利息收入等。利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期确認收入的實現。因此，關聯方B處取得的利息收入需要并入A收入總額計算繳納企業所得稅。

對于關聯方B而言，根據企業所得稅實施條例規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分可以扣除，否則不可以扣除。另外，根據企業所得稅法、财稅[2008]121号規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過2:1而發生的關聯方借款利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。因此，關聯方B支付給A的利息支出若在稅前扣除，需要滿足以下兩個條件：

• 不超過銀行同期同類貸款利率；
• 滿足債資比要求。隻有上述兩個條件同時滿足的利息支出才可以稅前扣除，超過部分不得扣除。

說明：在實務中，也有人認為若關聯方A與B雙方實際稅負一緻，即使超過債資比部分的利息支出也可以扣除。主要依據财稅[2008]121号第二條規定：“若企業能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境内關聯方的，其實際支付給境内關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。”在具體操作時，還是要根據主管稅務機關的執行口徑來操作。

政策依據：

***根據企業所得稅法第六條規定：“企業以貨币形式和非貨币形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括利息收入。”

***根據企業所得稅實施條例第十八條規定：“企業所得稅法第六條第（五）項所稱利息收入，是指企業将資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期确認收入的實現。”

***《财政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除标準有關稅收政策問題的通知》（财稅〔2008〕121号）的規定，“企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境内關聯方的，其實際支付給境内關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。”

***企業所得稅實施條例第三十八條規定：“”企業在生産經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：（二）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

***企業所得稅實施條例第一百一十九條企業所得稅法第四十六條所稱債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。企業間接從關聯方獲得的債權性投資，包括：

（一）關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；

（二）無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資；

（三）其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。

企業所得稅法第四十六條所稱權益性投資，是指企業接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業淨資産擁有所有權的投資。

***财稅[2008]121号第二條規定：“企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境内關聯方的，其實際支付給境内關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。”

情形2：關聯方企業A無償向關聯方B提供借款。

對于關聯方之間無償提供借款，企業所得稅上，實務中存在兩種觀點。

觀點1：關聯方A、關聯方B需要進行納稅調整。

根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第五十四條規定：“納稅人與其關聯企業之間的業務往來有下列情形之一的，稅務機關可以調整其應納稅額：（二）融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額，或者利率超過或者低于同類業務的正常利率”。根據上述規定，關聯方A無償向關聯方B提供借款服務，關聯方A收入可能被稅務進行納稅調增。

觀點2：符合獨立交易原則，關聯方A與關聯方B無需進行納稅調整。

根據《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。根據國家稅務總局關于印發〈特别納稅調整實施辦法(試行)〉的通知》(國稅發〔2009〕2号)規定，實際稅負相同的境内關聯方之間的交易，隻要該交易沒有直接或間接導緻國家總體稅收的減少，原則上不作轉讓定價調整。即若關聯方A與關聯方B之間稅負一緻，則稅務機關可以不用對A公司進行納稅調整。但是若關聯方A與關聯方B之間稅負不一緻，則A公司可能被稅務以不符合獨立交易原則而進行納稅調增。

政策依據：

***《企業所得稅法》第四十一條規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。”

***《國家稅務總局關于印發〈特别納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2009〕2号）第三十條規定：“實際稅負相同的境内關聯方之間的交易，隻要該交易沒有直接或間接導緻國家總體稅收的減少，原則上不作轉讓定價調整。”

***《企業所得稅法實施條例》第一百二十三條規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年内，進行納稅調整。出于反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅務調整，包括針對關聯方轉讓定價、資本弱化、受控外國公司及其他避稅情況所進行的稅務調整。特别納稅調整期限，是指對納稅人通過避稅措施未繳或者少繳的稅款予以進行特别納稅調整，追繳稅款的有效期限。未繳或者少繳的稅款已過特别納稅調整期限的，不再進行納稅調整。”

***《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第五十四條規定：“納稅人與其關聯企業之間的業務往來有下列情形之一的，稅務機關可以調整其應納稅額：（二）融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額，或者利率超過或者低于同類業務的正常利率”

關聯方之間借款納稅情況彙總表

說明：1.上述A、B為關聯方且均非金融企業；2.上述II類型中，若A、B同屬于企業集團，且納稅義務時間在2019年2月1日-2023年12月31日期間 ，A向B提供無償貸款，A免征增值稅。

以上供各位參考，也歡迎各位留言讨論，關注我的頭條号“紅太狼聊财稅”。