- 前言 -

配圖：夏禋

文字：夏禋

公衆号：CPA研究院

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/前言/

為了客觀地反映期末存貨的實際價值，企業在編制資産負債表時，要準确地計量“存貨”項目的金額，即要确定期末存貨的價值。

按照企業會計準則的規定，資産負債表日存貨應當按照成本與可變現淨值孰低計量。存貨成本高于其可變現淨值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

Para 1

成本與可變現淨值孰低法的含義

此處“成本”是指存貨的曆史成本，即按前面所介紹的以曆史成本為基礎的發出存貨計價方法（如先進先出法等）計算的期末存貨的實際成本。

“可變現淨值”是指在正常生産經營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計将要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金後的金額。具體可變現淨值的确定，我們在下文會詳細闡述。

“成本與可變現淨值孰低法”是指對期末存貨按照成本與可變現淨值兩者之中較低者進行計價的方法。即當成本低于可變現淨值時，存貨按成本計價；當可變現淨值低于成本時，存貨按可變現淨值計價。通俗而言，“誰低誰做主”。

“成本與可變現淨值孰低”的理論基礎主要是使存貨符合資産的定義。

當存貨的可變現淨值下跌至成本以下時，表明該存貨給企業帶來的未來經濟利益低于其賬面金額，因而應将這部分損失從資産價值中扣除，計入當期損益。

否則，當存貨的可變現淨值低于其成本時，如果仍然以其曆史成本計量，就會出現高估資産的現象。這也體現了會計信息質量“謹慎性”的要求。

Para 2

确定可變現淨值應考慮的因素

企業在确定存貨的可變現淨值時，應當以取得的可靠證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資産負債表日後事項的影響等因素。

存貨在銷售過程中可能發生的銷售費用和相關稅費，以及為達到預定可銷售狀态還可能發生的加工成本等相關支出，構成現金流入的抵減項目。企業預計的銷售存貨現金流量，扣除這些抵減項目後，才能确定存貨的可變現淨值。

對可變現淨值加以确定時，應以取得的可靠證據為基礎。此處所講的“可靠證據”是指對确定存貨的可變現淨值有直接影響的确鑿證明，如産品的市場銷售價格、與企業産品相同或類似商品的市場銷售價格、供貨方提供的有關資料、銷售方提供的有關資料、生産成本資料等。

應考慮持有存貨的目的。由于企業持有存貨的目的不同，确定存貨可變現淨值的計算方法也不同。

如庫存商品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生産經營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費後的金額，确定其可變現淨值；

需要經過加工的材料存貨，在正常生産經營過程中，應當以所生産的庫存商品的估計售價減去至完工時估計将要發生的成本、估計的銷售費用和相關稅費後的金額，确定其可變現淨值。因此，企業在确定存貨的可變現淨值時，應考慮持有存貨的目的。

企業持有存貨的目的，通常可以分為：

一是持有以備出售，如商品、産成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨；

二是将在生産過程或提供勞務過程中耗用，如原材料等。

Para 3

可變現淨值重估計售價的确定

企業在确定存貨的估計售價時，應當以資産負債表日為基準，但是如果當月存貨價格變動較大時，則應當以當月該存貨平均銷售價格或資産負債表日最近幾次銷售價格的平均數，作為其估計售價的基礎。

此外，企業還應當按照以下原則确定存貨的估計售價。存貨準則規定，為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現淨值應當以合同價格為基礎計算。企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量的，超出部分的存貨的可變現淨值應當市場價進行計算。

簡而言之，就是用于出售的存貨可變現淨值的确定，“有合同的按合同價，無合同部分按市場價”。

例如:2019年9月3日，A公司與B公司簽訂了一份銷售合同，雙方約定，2020年1月20日新世紀公司應按每台31萬元的價格向希望公司提供G型機器12台。2009年12月31日，A公司G型機器的賬面價值（成本）為280萬元，數量為10台，單位成本為28萬元。2019年12月31日，G型機器的市場銷售價格為30萬元。

此時這批存貨的可變現淨值=31*10 30*2=370萬元，成本為280萬元。可變現淨值>成本，根據“孰低原則”，所以期末這批存貨沒有發生減值，期末按成本計量即可。

Para 4

材料存貨的期末計量

會計期末，在運用成本與可變現淨值孰低原則對材料存貨進行計量時，需要考慮材料的用途。

對于用于生産而持有的材料等，應将其與所生産的産成品的期末價值減損情況聯系起來，需要根據其完工産品是否發生減值而确認其是否減值；對于用于出售的材料等，則隻需要将材料的成本與根據材料本身的估計售價确定的變現淨值相比即可。

同樣舉例，A材料是用于生産B産品的材料，其成本為10元，市場價格為12元。生産的B産品市場售價為20元，材料用于生産B産品還需投入10元，銷售費用1元。假設B産品成本低于可變現淨值，發生減值。

此時，若A材料直接出售，則直接确定其可變現淨值為12元，高于于成本10元。期末按成本10元計量。

若材料用于加工B産品，B産品發生減值，所以A材料也發生減值。

A材料的可變現淨值=20-10-1=9元，此時低于成本10元，期末存貨按可變現淨值9元計算。雖然A材料漲價了，但依然要計提跌價準備1元。

Para 5

成本與可變現淨值孰低法的賬務處理

存貨跌價準備的提取方法。企業每期都應當重新确定存貨的可變現淨值，企業在定期檢查時，如果發現了以下情形之一，應當考慮計提存貨跌價準備：

市價持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；

企業使用該項原材料生産的産品成本大于産品的銷售價格；

企業因産品更新換代，原有庫存原材料已不适應新産品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；

因企業所提供的商品或勞務過時消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導緻市場價格逐漸下跌；

其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。

存貨跌價準備的賬務處理。存貨準則規定，資産負債表日企業應當确定存貨的可變現淨值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢複，并在原已計提的存貨跌價準備金額内轉回，轉回的金額計入當期損益。

每一會計期末，比較成本與可變現淨值計算出應計提的準備，然後與存貨跌價準備賬戶的金額進行比較，若應提數大于已提數，應予補提；反之，應沖銷部分已提數。

提取和補提存貨跌價準備時，借記“資産減值損失”科目，貸記“存貨跌價準備”科目；沖回或轉銷存貨跌價損失，作相反會計分錄。但是，當已計提跌價準備的存貨的價值以後又得以恢複，其沖減的跌價準備金額，應以存貨跌價準備賬戶的金額沖減至零為限。

例如：某企業按照成本與可變現淨值孰低原則對期末存貨進行計價，假設2018年末存貨的賬面成本為10萬元，可變現淨值為9萬元，應計提的存貨跌價準備為1萬元。應作如下處理：

借：資産減值損失 1萬

貸：存貨跌價準備 1萬

假設2019年末該存貨的可變現淨值為85000元，則應計提的存貨跌價準備為5000元。會計分錄如下：

借：資産減值損失 0.5萬

貸：存貨跌價準備 0.5萬

2020年末，該存貨的可變現淨值有所恢複，可變現淨值為97000元，則應沖減計提的存貨跌價準備12000元，會計分錄如下：

借：存貨跌價準備 1.2萬

貸：資産減值損失 1.2萬

2021年末，該存貨的可變現淨值進一步恢複，可變現淨值為10500元，則應沖減計提的存貨跌價準備3000元，會計分錄如下：

借：存貨跌價準備0.3萬

貸：資産減值損失0.3萬