前言

根據《企業會計準則第6号——無形資産》，研究費用區分為研究階段與開發階段，研究階段歸為企業生産費用，開發階段歸為企業資本。大部分IPO企業，趨于謹慎性考慮，在申報期将研發費用化。但實務中也存在少量的IPO企業研發資本化且通過發行，如久遠銀海、暴風集團、辰安科技、三鑫醫療等。在實務中，研發資本化很難把握，因此研發費用資本化需要謹慎處理，不可簡單模仿已通過發行審核的典型案例，因此本文僅叙述研發費用列為生産費用的核查要點，對研發支出予以資本化不做論述。

本專題主要從研發費用的真實性、合理性和合規性三個角度予以總結企業拟上市時關于研發費用的核查要點，并提出對應的規範建議，予以參考。

一、研發費用概述

（一）研發費用概念

研發費用為企業在産品、技術、材料、工藝、标準的研究、開發過程中發生的各項費用。對研發費用的規範存在于兩個方面：

（1）《企業會計準則第6号——無形資産》和《中華人民共和國企業所得稅法》。《企業會計準則第6号——無形資産》從會計核算角度規範了企業對研發費用的确認、計量、記錄及報告方法。

（2）《中華人民共和國企業所得稅法》從稅法角度規範企業對研發費用的歸集、攤銷及抵減企業應稅收入進行了規定。

（二）研發費用分類

根據《企業會計準則第6号——無形資産》，企業内部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出，這也是研發費用核算的難點，同時也是核查的關注重點。

研究階段主要是企業研發的前期工作，指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查,為進一步開發活動進行資料及相關方面的準備,已進行的研究活動将來是否會轉入開發、開發後是否會形成無形資産等均具有較大的不确定性。因此研究階段具有探索性，需要探索不同技術路徑的可行性；同時研發前期前景未知，存在較大的不确定性和不可預測性，支出發生時計入當期損益，作為費用。

開發階段是企業研發的中後期工作，指在進行商業性生産或使用前，将研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生産出新的或具有實質性改進的材料、裝置、産品等。開發階段則是将研究成果在既定技術路徑進行商業化應用的開發，在很大程度上具備了形成一項新産品或新技術的基本條件，支出在滿足特定條件的情況下可以進行資本化。

（三）研發費用類型

1.員工薪酬：在職研發人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發人員的勞務費用。

2.直接材料：直接消耗的材料、燃料和動力費用。

3.委托開發費用：通過外包、合作研發等方式,委托其他單位、個人或者與之合作進行研發而支付的費用。

4.折舊與攤銷：研發活動的儀器、設備、房屋等固定資産的折舊費或租賃費以及相關固定資産的運行維護、維修等費用；研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資産的攤銷費用。

5.其他相關費用：研發成果的論證、評審、驗收、評估以及知識産權的申請費、注冊費、代理費等費用；技術圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發人員培訓費、培養費、專家咨詢費、高新科技研發保險費用等。

二、核查要點

（一）研發與成果的匹配關系：研發體系、研發内控、研發人員、研發設備、研發投入、研發成果情況及匹配關系

1.核查發行人研發項目從立項——投産的流程。

2.核查各個研發項目的項目内容、計劃投資金額、費用歸集情況、關鍵節點的判斷、階段性成果和運用情況。

3.獲取發行人分項目歸集的研發費用明細表，檢查研發項目的立項文件、開發計劃、費用預算、研發成果報告、第三方鑒定報告等相關文件；檢查研發費用構成項目的相關性和合理性，相關性可關注研發項目與發行人的現有産品結構或未來的發展規劃是否相關，合理性方面可與同行業可比公司進行比較；核查費用在各項目的劃分依據、費用完整性和真實性，對于職工薪酬占比較大的，還要額外關注職工薪酬的真實性和合理性；分析重要研發項目的費用變化原因，如果變化較大，需要警惕可能存在在生産成本和期間費用之間任意調整以操縱營業利潤的情形；存在研發費用資本化的項目，需要核查資本化時點的判斷标準是否符合準則依據，判斷依據是否充分合理；

結合費用發生的對方單位，核查是否存在關聯方或潛在關聯方為發行人承擔成本或代墊管理費用的情況。

4. 研發能力持續性，對經營業績的影響。

5. 研發費用大幅增加/減少的原因及合理性。

6、享受研發費用所得稅加計扣除的稅收違規風險。

（二）研究階段與開發階段劃分依據是否合理

1.核查企業會計政策中研究階段和開發階段的劃分依據，發行人是否存在研發費用資本化的情況，判斷資本化的合理性是否符合會計準則的規定，判斷依據和時點是否充分。

（三）對于合作研發項目

1.核查基本情況：項目合作背景、合作方基本情況、相關資質、合作内容、合作時間、主要權利義務、知識産權的歸屬、收入成本費用的分攤情況等合作項目情況。

2.核查合作方是否為關聯方，若存在關聯方關系，需要進一步核查合作項目的合理性、必要性、交易價格的公允性以及發行人是否對參與合作研發的關聯方存在重大依賴。

（四）拟申報科創闆上市企業，研發費用占比及研發人員占比

1.研發費用占比及研發人員占比是評價其是否符合科創屬性的重要指标，且研發投入核算涉及發行人是否符合上市條件的判斷（第二套上市标準）。

2.目前IPO審核中，尤其是科創闆IPO企業，研發費用被高度關注，2022年7月監管部門座談會中關于研發費用問題，“未來将關注研發費用真實性問題，特别是生産成本與研發費用分類、研發投入産出比、研發成果與收入關聯性等，同時，存在企業為滿足高新或科創屬性湊費用的情形，申報高新技術企業的數據跟上市申報的數據不一緻的情況将被關注。

另外，佐證企業創新性的證據要有時效性”。為了滿足高新技術企業認定指标要求，存在“拼湊”研發費用的情形（如将部分其他費用或營業成本調整至研發費用），其調整結果對營業利潤無影響，但對淨利潤（虛增的研發費用不能加計扣除，如不實研發費用占比較高進一步影響高新技術企業資格認定）存在一定影響，（另，科創闆不實研發費用将影響對其科創屬性及上市條件的判斷），且會影響毛利率及相關費用率等關鍵财務指标。

三、規範建議

（一）針對項目情況

1.公司需要明确研發部門，把主要從事研發工作的人員（每年研發工作183天以上）、設備和工作場所劃入研發部門，并明确研發部門負責人。

對于輔助從事研發活動的人員，通過借調的形式使用；反之，如果有研發人員從事其他部門的工作，也相應的調整其費用。

2.公司需要每年初（或前一年末）制訂當年的研發計劃和預算，以保證當年研發投入維持在合理水平。

研發計劃和預算需要符合公司研發戰略，并與研發部門、研發制度相匹配，并密切跟蹤每月或每季度實際執行情況，及時修正或補救。

3.财務部門需要充分了解研發制度和模式，在此基礎上與研發部門保持充分溝通，對研發費用進行準确的财務核算。

從項目立項階段開始相關人員工資、材料、折舊、攤銷、差旅費、對外采購支出、合作研發費用等分項目核算，至研發項目驗收結束。研發人員、研發設備等同時參與多個研發項目的，相關人員工資、折舊、攤銷按工時分攤至各研發項目，原材料、差費率等按項目歸集。

（二）研究階段與開發階段劃分依據

1.公司需要制定研發制度，包括項目研發立項、過程控制、預算管理、激勵機制、成果驗收、核心人員管理、财務核算等。

（1）立項管理制度

制定科研項目開發管理制度，規定每個研發項目必須先行立項，編制可行性研究，集體論證後再行實施。立項報告中，需對開發過程中具體研究内容、開發進度、經費預算等問題做出明确安排。

（2）研發過程管控制度

針對每個研發項目的特點合理配備專業人員，嚴格落實崗位責任制，确保研究過程的高效、可控；安排專項負責人實時跟蹤檢查項目進展情況，評估各階段研究成果，确保項目按期、保質完成，有效規避研發失敗風險。

（3）研發預算管控制度

每年初由研發中心制定新産品技術研發計劃、前沿技術的基礎研究計劃，并提出技術可行性方案報告、經費預算、人員配置需求，經管理層讨論形成推薦項目，經董事會審批後，形成年度公司應用技術研發項目計劃和基礎技術研究項目計劃，其預算列入公司年度科研經費預算，實行專項經費管理。

（4）研發激勵機制

通過對每個項目實施進度的檢查、項目所達到的技術水平及創新程度來評定技術人員的業務水平及工作業績，并同工資獎金挂鈎；結合技術人員所開發的新産品、新項目為公司創造的經濟效益和社會效益，對技術人員進行一次性獎勵。通過各種激勵手段來提高技術開發人員的工作積極性，更好地投入企業的研發工作。

（5）研發成果驗收制度

每個研發項目完成後組織非項目組成員的核心技術人員對研究成果進行内部獨立評審和驗收，也可由第三方驗證機構驗證産品的各項性能指标是否達到技術要求。

對于核心研究成果，組織進行專利申請，加強研究成果的保護，形成科研、生産、市場一體化的自主創新機制，促進研究成果轉化為實際生産力。

（6）核心研究人員管理制度

明确界定核心研究人員範圍清單，分别與其簽署保密協議，約定研究成果均歸屬公司，并對離職條件、離職移交程序、離職後保密義務、離職後競業禁止年限及違約責任等内容進行明确規定。

（7）完善研發費用核算制度

設研發費用一級科目，分項目設二級科目，每個項目下設人工成本、材料耗用、各項費用性支出等三級科目。

（三）針對合作研發項目

1.注明所屬的研發項目，财務部門按項目單獨核算，根據合同約定的項目進度和發票上标注的項目名稱歸集合作開發費；

2.根據核查要點在申報時列明合作信息：合作内容、主要權利義務、知識産權歸屬、收入成本費用分攤等情況。若存在關聯關系，需說明合作項目的合理性、必要性、交易價格公允性、是否對關聯方存在重大依賴等。

（四）針對拟申報科創闆上市企業，研發費用占比及研發人員占比

1、公司需要根據行業發展趨勢和自身業務需要制定研發戰略，包括新産品開發計劃，研發人員配置，新技術儲備、研發投入計劃和時間等。

如果業務模式導緻真實的研發費用和人員比例難以滿足高新技術企業資格要求，可以将低科技含量的收入及相關人員籌劃納入子公司，保證母公司的科技含量和高新技術企業資格。之後，通過轉移定價，将大部分利潤留在母公司，子公司利潤控制在比較低的水平（以不觸發稅務處罰為限），從而控制企業所得稅稅負。

四、案例

（一）凱立新材（通過）

1.第一輪問詢

23.1 報告期，公司研發投入分别為1,698.67萬元、1,987.63萬元和2,404.72萬元，占各期營業收入的比重分别為3.66%、3.26%和3.39%，合計研發投入金額6,091.02萬元。公司研發費用主要由職工薪酬、材料費構成。公司核心技術人員包含管理人員5名。

關于材料費用：

請發行人說明：

（1）研發領料的具體過程、如涉及的單據、人員、入賬價值、是否能夠與生産領料予以區分；

（2）材料費用的具體構成，主要明細項目金額、占比，形成的成果及産品名稱，直接材料金額逐年增加的原因；如涉及研發領料的，需進一步說明相關材料的最終去向；如涉及銷售相關廢品的，說明各期相關廢品銷售收入情況，涉及支付費用請第三方處理相關廢品的，說明各期處理數量及處理費用金額，存在其他處理方式的，說明具體情況；

（3）各研發項目主要耗用的材料名稱、數量、金額，實際領用的月份，相關材料從領用開始的流轉過程及相關會計處理。

關于研發人員薪酬：

請發行人說明：

（1）研發人員管理制度，人員劃分的依據，核算歸類是否準确，是否能準确劃分；

（2）報告期各期研發人員學曆、專業、年齡、月均工資、工作履曆及入職發行人時間的分布或構成情況，結合各研發人員在研發活動中發揮的具體作用及專業或工作履曆與發行人研發項目的關聯性等，分析是否存在将非研發人員列為研發人員的情況，是否存在虛增研發人員或不當歸集研發人員的情況；

（3）公司針對研發薪酬采用的核算方式，是否具有完整可靠的相關記錄；各研發項目參與人數及計入該研發項目的薪酬；

（4）分析研發人員平均薪酬構成及增幅與公司其他類型員工是否存在異同；

（5）上述同時為核心技術人員和管理人員的薪酬在管理費用及研發費用中如何區分。

關于其他研發費用事項：

請發行人說明：

（1）研發對應的研發設備内容，是否全部為研發部分使用，是否存在被其他部門使用的情況；

（2）其他研發費用的具體内容，核算為研發費用的合理性；

（3）研發費用與納稅申報時加計扣除的研發費用是否存在差異，以及具體的差異原因；

（4）研發費用的内控制度，項目立項是否完整準确；是否存在應計入成本的材料計入研發費用的情況；是否存在将營業成本或其他期間費用計入研發費用的情形。

2.第二輪問詢

報告期，公司研發投入分别為1,698.67萬元、1,987.63萬元、2,404.72萬元和1,598.80，最近三年研發投入金額6,091.02萬元。公司研發費用主要由職工薪酬、材料費構成。

請發行人說明：

（1）列表說明研發領用的貴金屬領用量、實驗用量、發樣用量和回收用量的具體情況；

（2）發樣用量逐年減少的原因，發樣産品是否全部為研發産品，核算為研發費用而非銷售費用的合理性；

（3）研發領用的貴金屬中回收量明顯低于實驗用量的原因，與公司廢采中貴金屬回收率差異較大的原因；若無法回收，說明無法回收的原因，公司是否具有健全的廢舊催化劑處理記錄及具體的處理方式；

（4）研發材料中貴金屬和輔材耗用比例與公司生産活動存在較大差異的原因；

（5）其他-專利、研發标準服務費具體内容，2019年具體核算對方，核算為研發費用是否合規。

（二）若宇檢具股份有限公司（通過）

2017年1-6月、2016年、2015年及2014年，發行人管理費用金額分别為1,843.76萬元、3,555.16萬元、3,505.22萬元及3,470.50萬元，管理費用主要由研發費用、職工薪酬組成。

請發行人：

1.補充披露報告期内研發費用的具體構成、項目投入、費用歸集情況及研發費用變動的原因，說明研發費用投入是否與發行人的研發項目、技術創新、産品儲備相匹配；

2.補充披露報告期内列入管理費用的人員部門構成、人數、級别分布、入職時間分布、人均薪酬變化，并據此分析職工薪酬金額變化的原因；

3.說明業務招待費和咨詢服務費的具體内容、支付方式、變動原因，特别是2016年度大幅增加的原因。

（三）甯波興瑞電子科技股份有限公司（通過）

招股說明書披露，2014年、2015年和2016年，公司管理費用分别為8,602.03萬元、7,987.86萬元和8,135.85萬元。

1.結合管理費用的構成補充分析并披露公司的管理費用率與同行業差異的原因；

2.結合管理人員數量、研發人員數量，分别分析說明管理費用中和研究開發費中薪酬費用變動的原因及其合理性，說明管理人員減少的原因，是否存在通過壓低薪酬、清退人員的方式降低費用；

3.請發行人補充披露報告期内公司研發費用各明細項目金額的具體構成，研發投入是否對應明确的研發項目，并按研發項目大類補充披露報告期内研發費用的變動情況及原因；

4.說明研發費用是否存在資本化的情況；

5.結合費用發生的對方單位，請發行人說明是否存在關聯方或潛在關聯方為發行人承擔成本或代墊管理費用的情況。請保薦機構和會計師對上述情況進行核查，說明核查過程和依據，并發表意見。

（四）甯波永新光學股份有限公司（通過）

報告期内，管理費用中研發費用分别為2,063.05萬元、2,634.30萬元和2,545.78萬元。

1. 請發行人補充說明技術開發費的歸集範圍、方法，披露具體内容、金額占比及其波動的原因，費用化和資本化劃分的具體依據，說明是否存在在生産成本和期間費用之間任意調整以操縱營業利潤的情形；

2. 說明是否存在研發費用資本化的情形，如有，請逐項說明資本化的确認時點和依據，請申報會計師核查報告期内研發費用的會計處理是否符合《企業會計準則》的規定。請保薦機構、會計師就上述問題核查，并發表明确的核查意見。

（五）久吾高科（通過）

發審委關注問題二：

招股說明書披露：

（1）發行人若幹專利為發行人與南京工業大學共同享有，請發行人代表說明相關權利、義務及經濟利益安排；

（2）發行人相關專利由九思高科轉讓，請發行人代表說明相關專利無償轉讓的原因，是否符合相關規定；

（3）發行人多名自然人股東為南京工業大學教師，請發行人代表說明上述股東的情況，研究領域，發行人的研發投入情況，發行人從事的研究領域是否與南京工業大學、與股東中高校教師的研究領域有關。請保薦代表人就發行人研發獨立性說明其核查過程及結論。

（六）蘇博特（通過）

發審委關注問題二：

請發行人代表進一步說明2015年、2016年研發費用下降幅度較大的原因，研發費用的支出範圍和歸集方法，相關内部控制制度是否健全有效，研發費用的确認是否真實、準确，享受研發費用所得稅加計扣除政策優惠是否存在稅收違規風險。請保薦代表人發表核查意見。

（七）關于南京中衛信軟件科技有限公司首次公開發行股票并在科創闆上市申請文件審核問詢的回複（2022年7月5日終止上市）

發審委關注問題：關于研發費用

申報材料顯示，研發費用分别為927.23 萬元、 1,268.33 萬元和 1,396.03 萬元，占營業收入比例為 22.19% 、13.60% 和 10.64% ，主要為職工薪酬。

請發行人：

1.說明研發費用的歸集範圍、方法，研發費用與其他費用或生産成本是否能明确區分，是否确實與研發活動相關，研發投入是否對應明确的研發項目并說明項目實施進度；

2.說明是否存在同一員工同時承擔研發、非研發工作的情況，如存在，請說明該員工具有共享性質的薪酬支出在其他成本或費用與研發費用之間的分攤方法，如按工時分配，請進一步說明工時管理相關的内部控制制度及執行的有效性；

3.說明報告期内研發人員數量、學曆結構、年齡結構、從業年限結構，研發人員職工薪酬水平與同行業公司相比是否存在較大差異以及差異的原因。

請保薦人、申報會計師核查并發表明确意見。

（八）北京谷數科技股份有限公司首次公開發行股票并在科創闆上市申請文件審核問詢的回複（2022年3月14日終止上市）

問題16、關于研發費用

根據招股說明書披露，報告期各期發行人研發費用分别為2,423.86萬元、2,623.11萬元和2,677.20萬元，占當期營業收入比例分别為34.54%、21.10%和12.85%。公司研發費用主要由研發人員薪酬、技術服務費、租賃水電費、折舊攤銷費等構成。技術服務費報告期各期分别為170.49萬元、243.75萬元和311.79萬元，主要為向上海祥數科技工作室、中國電子科技集團公司第十五研究所等科研機構或研發型企業采購軟件測試服務等非核心自研技術的開發服務所産生的費用。

請發行人說明：

1.報告期各期研發人員平均薪酬，是否與同行業可比公司存在重大差異及原因；

2.稅務加計扣除金額和研發費用金額的差異情況及原因，請列示明細項目及對應金額進行說明；

3.研發人員的具體界定标準，是否存在研發人員同時參加非研發工作的情況，研發費用與其他費用成本劃分的依據和标準，研發相關内控制度、内控流程是否健全有效；

4.技術服務費的具體内容及采購原因。

請申報會計師核查上述事項，說明發行人研發費用的支出範圍和歸集方法是否符合《企業會計準則》的規定，并發表明确意見。