連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（一）

連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（二）

連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（三）

連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（四）

連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（五）

在租賃期開始日後，會計上就進入後續計量中，需要對租賃負債和使用權資産進行後續計量。

在稅務方面，

在租賃期開始日後，承租人應當按以下原則對租賃負債進行後續計量：

1.确認租賃負債的利息時，增加租賃負債的賬面價值；

2.支付租賃付款額時，減少租賃負債的賬面價值；

3.因重估或租賃變更等原因導緻租賃付款額發生變動時，重新計量租賃負債的賬面價值。

承租人應當按照固定資産的折現率計算租賃負債在租賃期内各期間的利息費用，并計入當期損益，但按照《企業會計準則第17号——借款費用》等其他準則規定計入相關資産成本的，從其規定。

承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪租賃合同。每年的租賃付款額為450 000.00元，在每年年末支付。甲公司無法确定租賃内含利率，其增量借款利率為5.04%。

假如上述租金為不含稅金額，實際支付時乙公司開具征收率5%的增值稅專用發票，甲公司可以抵扣進項稅額。

解析：

1.會計處理

承租人甲公司租金是每年年末等額支付，構成普通年金。利率為5.04%的7年期普通年金現值系數是通過查表無法獲得的，如果一般教科書的辦法計算會比較繁瑣而複雜的。

其實，在Excel表格中建立一個“年金現值系數的計算模闆”的話，任何利率都可馬上得到現值系數，如圖2-5所示。

因此，甲公司按租賃付款額确定的現值=450 000.00×5.7880=2 600 097.64元。

租賃付款額=450 000×7=3 150 000.00元；

未确認融資費用=3 150 000元-2 600 097.64元=549 902.36元。

（1）租賃期開始日的會計分錄：

借：使用權資産 2 600 097.64元

租賃負債-未确認融資費用 549 902.36元

應交稅費-待抵扣進項稅額 157 500.00元

貸：租賃負債-租賃付款額 3 307 500.00元

（2）确認租賃負債的利息時，也應通過Excel表格來計算，如圖2-6所示：

因此，确認第一年的利息時：

借：财務費用-利息費用等 131 044.92元

貸：租賃負債-未确認融資費用 131 044.92元

以後各年隻需要根據圖2-6更換數據即可，不贅述。

（3）實際支付租賃時：

①減少租賃負債：

借：租賃負債-租賃付款額 472 500.00元

貸：銀行存款 472 500.00元

②确認進項稅額：

借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 22 500.00元

貸：應交稅費-待抵扣進項稅額 22 500.00元

2.稅務處理

（1）甲公司支付租賃取得專用發票的進項稅額，可以按照規定進行抵扣；

（2）對于甲公司在租賃期間會計核算确認的“财務費用”，不得稅前扣除，在企業所得稅彙算清繳時需要做納稅調增。

未納入租賃負債的可變租賃付款額，即并非取決于指數或比率的可變租賃付款額，應當在實際發生時計入當期損益，但是按照《企業會計準則第1号——存貨》等其他準則規定應當計入相關資産的，從其規定。

借：管理費用/銷售費用/制造費用等

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款等

沿用【案例2-11】，除固定付款額外，合同還規定租賃期間甲公司商鋪當年銷售額超過1 000 000元的，當年應再支付按銷售額的2%計算的租金（含稅），于當年年末支付。

分析：

由于該可變租賃付款額與未來的銷售額挂鈎，而并非是取決于指數或比率的，因此不應被納入租賃負債的初始計量中。假設在租賃的第3年，該商鋪的銷售額為1 500 000元。甲公司第3年年末應支付的可變租賃付款額為30 000元(即,1500 000×2%)在實際發生時計入當期損益。甲公司的賬務處理為：

借：主營業務成本(或銷售費用) 28 571.43元

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 1 428.57元

貸：銀行存款等 30 000.00元

稅務處理：

（1）增值稅：支付租金取得增值稅專用發票，其進項稅額可依法進行抵扣；

（2）企業所得稅：在實際發生的納稅年度，可以依法在稅前扣除。

在租賃期開始日，當發生下列四種情形時，承租人應當按照變動後的租賃付款額的現值重新計量租賃負債，并相應調整使用權資産的賬面價值。使用權資産的賬面價值已調減至零，但租賃負債仍需進一步調減的，承租人應當将剩餘金額計入當期損益。

1.實質固定付款額發生變動

如果租賃付款額最初是可變的，但在租賃期開始日後的某一時點轉為固定，那麼，在潛在可變性消除時，該付款額成為實質固定付款額，應納入租賃負債的計量中。承租人應當按照變動後租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人采用的折現率不變，即采用租賃期開始日确定的折現率。

承租人甲公司簽訂了一份為期10年的機器租賃合同。

租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1年，租金是可變的，根據該機器在第1年下半年的實際産能确定；第2至10年，每年的租金根據該機器第1年下半年的實際産能确定，即，租金将在第1年年末轉變為固定付款額。在租賃期開始日，甲公司無法确定租賃内含利率，其增量借款利率為5%。假設在第1年年末，根據該機器在第1年下半年的實際産能所确定的租賃付款額為每年20000元。

假定上述租金為不含稅金額，實際收款時開具13%稅率的增值稅專用發票，甲公司可以抵扣進項稅額。

分析：

1.會計處理

本例中，在租賃期開始時，由于未來的租金尚不确定，因此甲公司的租賃負債為零。

在第1年年末，租金的潛在可變性消除，成為實質固定付款額(即每年20000元)，因此甲公司應基于變動後的租賃付款額重新計量租賃負債，并采用不變的折現率(即5%)進行折現。在支付第1年的租金之後，甲公司後續年度需支付的租賃付款額為180000元(即,20000×9)，租賃付款額在第1年末的現值為142156元[即,20000×(P/A,5%,9)]，未确認融資費用為37844元(即,180000-142156)。甲公司在第1年末的相關賬務處理如下:

（1）支付第一年租金:

借：制造費用等 20 000.00元

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 2 600.00元

貸：銀行存款 22 600.00元

（2）确認使用權資産和租賃負債：

借：使用權資産 142 156.00元

租賃負債-未确認融資費用 37 844.00元

應交稅費-待抵扣進項稅額 23 400.00元

貸：租賃負債-租賃付款額 203 400.00（180 000.00×113%）

2.稅務處理

（1）增值稅：甲公司支付租賃取得增值稅專用發票進項稅額，可以依法抵扣進項稅額；

（2）企業所得稅：第一年可變租金，可以按照實際支付金額依法稅前扣除。稅務處理與會計處理一緻，無稅會差異。

2.擔保餘值預計的應付金額發生變動

在租賃開始日後，承租人對其在擔保餘值下預計支付的金額進行估計。該金額發生變動時，承租人應當按照變動後租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人采用的折現率不變。

承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了汽車租賃合同，租賃期為5年。合同中就擔保餘值的規定為：如果标的汽車在租賃期結束時的公允價值低于40000元，則甲公司需向乙公司支付40000元與汽車公允價值之間的差額，因此，甲公司在該擔保餘值下的最大敞口為40000元。

在租賃期開始日後，承租人甲公司對該汽車在租賃期結束時的公允價值進行監測。假設在第1年年末，甲公司預計該汽車在租賃期結束時的公允價值為30000元。那麼，甲公司應将該擔保餘值下預計應付的金額10000元(即,40000-30000)納入租賃付款額，并使用不變的折現率來重新計量租賃負債。

3.用于确定租賃付款額的指數或比率發生變動

在租賃期開始日後，因浮動利率的變動而導緻未來租賃付款額發生變動的，承租人應當按照變動後租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人應采用反映利率變動的修訂後的折現率。

在租賃期開始日後，因用于确定租賃付款額的指數或比率（浮動利率除外）的變動而導緻未來租賃付款額發生變動的，承租人應當按照變動後租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人采用的折現率不變。

需要注意的是，僅當現金流量發生變動時，即租賃付款額的變動生效時，承租人才應重新計量租賃負債，以反映變動後的租賃付款額。承租人應基于變動後的合同付款額，确定剩餘租賃期的租賃付款額。

4.選擇購買權、續租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發生變化

租賃期開始日後，發生下列情形的，承租人應當采用修訂後的折現率對變動後的租賃付款額進行折現，以重新計量租賃負債：

（1）發生承租人可控範圍内的重大事件或變化，且影響承租人是否合理确定将行使續租選擇權或終止租賃選擇權的，承租人應當對其是否合理确定将行使相應選擇權進行重新評估。上述選擇權的評估結果發生變化的，承租人應當根據新的評估結果重新确定租賃期和租賃付款額。

前述選擇權的實際行使情況與原評估結果不一緻等導緻租賃期變化的，也應當根據新的租賃期重新确定租賃付款額。

（2）發生承租人可控範圍内的重大事件或變化，且影響承租人是否合理确定将行使選擇權的，承租人應當對其是否合理确定将行使選擇權進行重新評估。評估結果發生變化的，承租人應根據新的評估結果重新确定租賃付款額。

上述兩種情形下，承租人在計算變動後租賃付款額的現值時，應當采用剩餘租賃期間的租賃内含利率作為折現率；無法确定剩餘租賃期間的租賃内含利率的，應當采用重估日的承租人增量借款利率作為折現率。

在期開始日後，承租人應當采用成本模式對使用權資産進行後續計量，即，以成本減累計折舊、累計減值損失。

承租人按照租賃準則有關規定重新計量租賃負債的，應當相應調整使用權資産的賬面價值。

1.使用權資産折舊的會計處理

（1）承租人應當參照《企業會計準則第4号——固定資産》有關折舊規定，自租賃期開始日後起對使用權資産計提折舊。

（2）特殊情況：當月計提确有困難的，為便于實務操作，企業也可以選擇自租賃期開始的下月計提折舊，但應對同類使用權資産采取相同的折舊政策。

（3）計提的折舊金額，應根據使用權資産的用途，計入相關資産成本或當期損益。

（4）折舊方法：一般采用直線法；其他方式更加合理的，也可采用其他折舊方法。

（5）折舊年限：承租人能合理确定租賃期滿時取得資産所有權的，應當在租賃資産剩餘使用壽命内折舊；承租人無法合理确定租賃期滿時能夠取得租賃資産所有權的，應當在租賃期與租賃資産剩餘使用壽命兩者孰短的期間内計提折舊。

2.租賃資産折舊的稅前扣除問題

（1）稅務上歸類為經營租賃的固定資産折舊不得稅前扣除。

《企業所得稅法》第十一條規定：在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資産折舊，準予扣除。下列固定資産不得計算折舊扣除：（2）以經營租賃方式租入的固定資産。

（2）稅務上歸類為融資租入的固定資産折舊可以得稅前扣除。

《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定，固定資産按照以下方法确定計稅基礎：（三）融資租入的固定資産，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資産的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。

第五十九條規定，固定資産按照直線法計算的折舊，準予扣除。

因此，對于融資租入固定資産，在企業所得稅方面，視同自有固定資産，可以依法扣除稅前折舊。

但是，由于融資租入固定資産計稅基礎與“使用權資産”原值存在差異，所以二者折舊金額也是會存在差異的，所以在企業所得稅彙算時需要對二者折舊的差異額進行納稅調整。

1.會計處理

（1）在租賃期開始日後，承租人應當按照《企業會計準則第8号——資産減值》的規定，确定使用權資産是否發生減值，并對已識别的減值損失進行會計處理。

使用權資産發生減值的：

借：資産減值損失

貸：使用權資産減值準備

（2）使用權資産減值準備一旦計提，不得轉回。

（3）承租人按照扣除減值損失後的使用權資産的賬面價值，進行後續折舊。

（4）執行新租賃準則後，《企業會計準則第13号——或有事項》有關虧損合同的規定，僅适用于采用短期租賃和低價值租賃簡化處理方法的租賃合同，以及在租賃開始日前已是虧損合同的租賃合同，不再适用于其他租賃合同。

2.稅務處理

根據《企業所得稅法》第十條和《企業所得稅法實施條例》第五十五條的規定，未經核定的準備金支出在計算應納稅所得額時不得扣除。

未經核定的準備金支出，是指不符合國務院财政、稅務主管部門規定的各項資産減值準備、風險準備等準備金支出。

使用權資産減值準備屬于不能稅前扣除的準備金。

租賃變更，是指原合同條款之外的租賃範圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資産的使用權，延長或縮短合同規定的租賃期等。

租賃變更生效日，是指雙方就租賃變更達成一緻的日期。

租賃發生變更且同時符合下列條件的，承租人應當将該租賃變更作為一項單獨租賃進行會計處理：

1.該租賃變更通過增加一項或多項租賃資産的使用權而擴大了租賃範圍或延長了租賃期限；

2.增加的對價與租賃範圍擴大部分或租賃期限延長部分的單獨價格按該合同情況調整後的金額相當。

承租人甲公司與出租人乙公司就2000平方米的辦公場所簽訂了一項為期10年的租賃合同。在第6年年初，甲公司和乙公司同意對原租賃合同進行變更，以擴租的場所同一辦公樓内3000平方米的辦公場所。擴租的場所于第6年第二季度末可供甲公司使用。增加的租賃對價與新增3000平方米辦公場所的當前市價（根據甲公司獲取的擴租折扣進行調整後的金額）相當。擴租折扣反映了乙公司節約的成本，即，若将相同場所租賃給新租戶，乙公司将會發生的額外成本（如營銷成本）。

分析：

在本案例中，甲公司應當将該變更作為一項單獨的租賃，與原來的10年期租賃分别進行會計處理。原因在于，該租賃變更通過增加3000平方米辦公場所的使用權而擴大了租賃範圍，并且增加的租賃對價與新增使用權的單獨價格按照該合同情況調整後的金額相當。據此，在新租賃的租賃期開始日（即第6年第二季末），甲公司确認與新增3000平方米辦公場所租賃相關的使用權資産和租賃負債。甲公司對原有2000平方米辦公場所租賃的會計處理不會因為該租賃變更而進行任何調整。

租賃變更未作為一項單獨租賃進行會計處理的，在租賃變更生效日，承租人應當按照新租賃準則有關分拆的規定對變更後的合同對價進行分攤；同時按規定确定變更後的租賃期；并采用變更後的折現率對變更後的租賃付款額進行折現，以重新計量租賃負債。

在計算變更後租賃付款額的現值時，承租人應當采用剩餘租賃期間的租賃内含利率作為折現率；無法确定剩餘租賃期間的租賃内含利率的，應當采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現率。

就上述租賃負債調整的影響，承租人應區分以下情形進行會計處理：

1.租賃變更導緻租賃範圍縮小或租賃期限縮短的，承租人應當調減使用權資産的賬面價值，以反映租賃的部分終止或完全終止。承租人應将部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。

2.其他租賃變更，承租人應當相應調整使用權資産的賬面價值。

承租人甲公司與出租人乙公司就5000平方米的辦公場所簽訂了10年期的租賃合同。年租賃付款額為100000.00元，在每年年末支付。甲公司無法确定租賃内含利率。在租賃期開始日，甲公司的增量借款利率為6%，相應的租賃負債和使用權資産的初始确認金額均為736000.00元，即736000.00=100000.00×(P/A,6%,10)。在第六年年初，甲公司和乙公司同意對原租賃合同進行變更，即自第6年年初起，将原租賃場所縮減至2500平方米。每年的租賃付款額（第6年至10年）調整為60000.00元。承租人在第6年年初的增量借款利率為5%。

分析：

在租賃變更生效日（即第6年年初），家公司基于以下情況對租賃負債進行重新計量：

（1）剩餘的租賃期為5年；

（2）年付款額為60000.00元；

（3）采用修訂後的折現率5%進行折現。

據此，計算得出租賃變更後的租賃負債為259770.00元，即259770.00=60000.00×(P/A,5%,5)。

甲公司應基于原使用權資産部分終止的比例50%，來确定使用權資産賬面價值的調整金額。

在租賃變更之前：

減少的原使用權資産的賬面價值計算：736000.00×5/10×50%=184000.00元；

減少的原租賃負債的賬面價值計算：100000.00×(P/A,6%,5)×50%=210620.00元。

其中，租賃負債的減少額包括：

租賃付款額減少=100000.00×5×50%=250000.00元；

未确認融資費用減少=250000.00-210620.00=39380.00元。

租賃負債與使用權資産減少之間的差額，計入“資産處置收益”。

因此，會計分錄：

借：租賃負債-租賃付款額 250000.00元

貸：租賃負債-未确認融資費用 39380.00元

使用權資産 184000.00元

資産處置損益 26620.00元

說明：“資産處置損益”是租賃負債與使用權資産的差額。

此外，甲公司将剩餘租賃負債（210620元）與變更後重新計量的租賃負債（259770元）之間的差額49150元，相應調整使用權資産的賬面價值。其中，租賃負債的增加額（49150元）包括兩部分：租賃付款額的增加額為50000.00元（(60000-100000×50%)×5），以及未确認融資費用850元（50000-49150）。

調整分錄：

借：使用權資産 49150.00元

租賃負債-未确認融資費用 850.00元

貸：租賃負債-租賃付款額 50000.00元

（未完待續）