房地産企業處置地下車位的方式主要有四種：辦理産權證轉讓、轉讓使用權、收取停車費、無償供業主使用。由于地下車位與地上房産形成建築整體，不同的處置方式其成本費用的分攤方法有區别，進而影響土地增值稅和企業所得稅的計算。如果企業選擇合理的處置方式，可以減輕稅負。

案例

湖南省某房地産A公司在市區開發商業、普通住宅連體樓一幢。其中，1層～3層為商業用房，每層可售建築面積1000平方米，層高5.6米；3層以上為普通住宅，可售建築面積9000平方米，層高2.8米；利用地下基礎設施形成停車位134個，面積2680平方米，開發成本2000元/平方米。按照地上房産的面積分配車位，普通住宅100個，商業用房34個。住宅和2～3層商業用房在當年銷售，分别收取4680萬元和4400萬元。一層商業用房租賃給某電器公司從事經營活動，房産原值903萬元，年租金180萬元，當年收取6個月租金90萬元，繳納相關稅費16萬元。該項目取得土地使用權所支付的金額1500萬元，地上房産開發成本4500萬元，開發費用500萬元，地下停車位開發成本536萬元，稅前可扣除折舊額21萬元，支付其他合理費用10萬元。

根據《湖南省地方稅務局關于進一步規範土地增值稅管理的公告》（2014年第7号）規定，土地增值稅清算應按照普通标準住宅、非普通标準住宅、非住宅類型分類，分别計算土地增值稅；房地産開發企業建造的可售地下車庫（位），按照非住宅類型房地産清算；利用地下建築和按政府規定建造的地下人防工程改造的不可售地下車庫（位），建成後産權屬于全體業主所有或無償移交給政府的其成本、費用可以扣除；轉讓上述不可售地下車庫（位）永久使用權取得的收入，應按照地上房地産不同類型建築面積占比，分别計入不同類型房地産銷售收入征收土地增值稅，其成本、費用按照配比原則扣除；單棟建築物既有住宅又有商業用房的，按層高系數建築面積分攤法分攤開發成本，房地産開發費用按取得土地使用權所支付的金額和開發成本之和的10%計算扣除，暫不考慮其他納稅調整事項。

處置方式一：地下車位辦理了産權證

向普通住宅購房戶出售100個車位，并辦理了産權證，面積2000平方米，收取款項1200萬元，剩下34個車位用于物業管理，收取停車費10萬元。

應繳土地增值稅的計算：按層高系數建築面積分攤法計算不同類型房産應分攤的開發成本。

5.6米商業用房層高系數＝該類型用房層高÷普通住宅層高＝5.6÷2.8＝2。

總層高系數面積＝∑（某類型用房可售建築面積×某類型用房層高系數）＝普通住宅可售建築面積×1＋商業用房可售建築面積×2＝9000×1＋3000×5.6÷2.8＝15000（平方米）。

某類型用房已售部分的層高系數面積＝某類型用房層高系數×某類型用房已售建築面積。

普通住宅已售部分層高系數面積＝1×9000＝9000（平方米）。

商業用房已售部分層高系數面積＝2×2000＝4000（平方米）。

某類型用房已售部分應分攤的開發成本＝開發總成本÷總層高系數面積×某類型用房已售部分的層高系數面積。

普通住宅已售部分應分攤的開發成本＝4500÷15000×9000＝2700（萬元）。

商業用房已售部分應分攤的開發成本＝4500÷15000×4000＝1200（萬元）。

1.普通住宅應繳土地增值稅的計算

①轉讓房地産收入4680萬元，已售面積9000平方米占總可售面積14680平方米（3000＋9000＋2680）的61.31%。

②扣除項目金額＝1500（注：取得土地使用權所支付的金額）×（1＋10%＋20%）（注：房地産開發費用按取得土地使用權所支付的金額和開發成本之和的10％計算扣除，财政部規定的加計20%扣除費）×61.31%＋2700（注：普通住宅已售部分應分攤的開發成本）×（1＋10%＋20%）＋4680×5.6%（注：營業稅率5%，城建稅率7%，教育費附加3%，地方教育費附加2%）＝4967.58（萬元）。

③增值率（4680－4967.58）÷4967.58＝－5.79%。

增值額<20%，免征土地增值稅。

2.非住宅類應繳土地增值稅的計算

①轉讓房地産收入5600萬元，已售面積4000平方米占總可售面積14680平方米的27.25%。

②扣除項目金額＝1500×（1＋10%＋20%）×27.25%＋（1200＋2680×0.2×100÷134）（注：商業用房已售部分應分攤的開發成本1200萬元＋出售地下車位100個應分攤的開發成本）×（1＋10%＋20%）＋5600×5.6%＝2924.94（萬元）。

③增值率＝（5600－2924.94）÷2924.94＝91.49%。

④應繳土地增值稅2675.06×40%－2924.94×5%＝923.77（萬元）。

3.應繳企業所得稅的計算

①收入總額＝90＋4680＋4400＋1200＋10（注：一層商業用房租金收入90萬元＋普通住宅銷售收入4680萬元＋商業用房銷售收入4400萬元，地下車位金銷售收入1200萬元＋收取停車費10萬元）＝10380（萬元）。

②銷售成本扣除額＝已售地下車位的開發成本＋已出售普通住宅的開發成本＋已出售商業用房的開發成本＋應分攤的土地成本＝2680×0.2×100÷134（注：出售地下車位100個應分攤的開發成本）＋（2700＋1200）＋1500×13000÷14680（注：已出售普通住宅、商業用房和地下車位面積之和13000平方米÷總建築面積，可售總建築面積＝各類房産面積＋地下車位面積＝3000＋9000＋2680）＝5628.34（萬元）。

③經營稅金及附加＝10380×5.6%＝581.28（萬元）。

④土地增值稅扣除額為923.77萬元。

⑤期間費用扣除＝開發費用－出租房應分攤的開發費用＋折舊＋其他稅金＋其他＝500－500×1000÷12000（注：按建築面積分攤出租房應分攤的開發費用，其中，一層商業用房面積1000平方米，地上房産總面積12000平方米）＋21＋16＋10＝505.33（萬元）。

⑥應繳企業所得稅額＝（①－②－③－④－⑤）×25%＝685.32（萬元）。

處置方式二：地下車位未辦理産權證，轉讓永久使用權

向普通住宅購房戶出售100個車位永久使用權，取得營業收入1200萬元，剩下34個車位用于物業管理，收取停車費10萬元。在土地增值稅計算上，地下車位不分攤土地成本，商業和普通住宅開穗發成本的分攤計算同上。

1.普通住宅應繳土地增值稅的計算

①轉讓房地産收入4680＋1200＝5880（萬元），已售面積9000平方米占總可售面積12000平方米的75%。

②扣除項目金額＝1500×（1＋10%＋20%）×75%＋（2700＋2680×0.2×100÷134）×（1＋10%＋20%）＋5880×5.6%＝5821.78（萬元）。

③增值率＝（5880－5821.78）÷5821.78≈1%。

增值額<20%，免征土地增值稅。

2.商業用房應繳土地增值稅的計算

①轉讓房地産收入4400萬元，已售面積2000平方米占總可售面積12000平方米的16.67%。

②扣除項目金額＝1500×（1＋10%＋20%）×16.67%＋1200×（1＋10%＋20%）＋4400×5.6%＝2131.4（萬元）。

③增值率＝（4400－2131.4）÷2131.4＝106.44%。

④應繳土地增值稅＝2268.6×50%－2131.4×15%＝814.59（萬元）。

3.應繳企業所得稅的計算

①收入總額＝90＋4680＋4400＋1200＋10＝10380（萬元）。

②銷售成本扣除額＝2680×0.2×100÷134＋2700＋1200＋1500×11000÷12000（注：因地下車位未辦理産權證不分攤土地成本，稅前扣除的土地成本按已出售普通住宅和商業用房面積之和11000平方米÷總建築面積，總建築面積＝各類房産面積＝3000＋9000）＝5675（萬元）。

③經營稅金及附加＝10380×5.6%＝581.28（萬元）。

④土地增值稅扣除額為814.59萬元。

⑤期間費用扣除不變為505.33萬元。

⑥應繳企業所得稅額＝（①－②－③－④－⑤）×25%＝700.95（萬元）。

處置方式三：地下車位未辦理産權證，采用三種綜合處置方式

向普通住宅購房戶出售100個車位永久使用權，取得營業收入1200萬元，另按成本價向二、三層商業購房戶配套出售22個，取得營業收入88萬元，剩下12個車位無償移交給政府。在土地增值稅計算上，地下車位不分攤土地成本，商業和普通住宅開發成本的分攤計算同上，普通住宅的土地增值稅計算同上，屬于免征。

1.商業用房應繳土地增值稅的計算

轉讓房地産收入4488萬元（注:4400＋88），已售面積2000平方米占總可售面積12000平方米的16.67%。

①扣除項目金額＝1500×（1＋10%＋20%）×16.67%＋（1200＋2680×0.2×34÷134）（注：商業用房已售部分應分攤的開發成本1200萬元，向二、三層商業購房戶配套出源售22個車位和無償移交給政府12個車位的開發成本136萬元）×（1＋10%＋20%）＋4488×5.6%＝2313.13（萬元）。

②增值率＝（4488－2313.13）÷2313.13＝94.02%。

③應繳土地增值稅＝2174.87×40%－2313.13×5%＝754.29（萬元）。

2.應繳企業所得稅的計算

①收入總額＝90＋4680＋4400＋1200＋88＝＝10458（萬元）。

②銷售成本扣除額＝2700＋1200＋1500×11000÷12000＋536（注：地下車位成本）＝5811（萬元）。

③經營稅金及附加＝585.65（萬元）。

④土地增值稅扣除額＝754.29（萬元）。

⑤期間費用扣除不變為505.33萬元。

⑥應繳企業所得稅額＝（①－②－③－④－⑤）×25%＝700.43（萬元）。

不同處置方式下的稅收負擔（如圖）：

從上述案例來看，地下車位的三種處置方式所産生的稅收負擔明顯不同，方式三與方式一、二相比，營業收入增加78萬元，應繳的土地增值稅分别減少169.48萬元、60.3萬元，在各項費用指标不變的情況下，平均稅負分别下降1.6%、0.7%。為何會出現上述情況？從稅法規定上看，辦理了産權證的地下車位屬于可售房産，其面積應歸入可售面積，相應分攤土地成本，未辦理産權證的則無需分攤土地成本。在土地增值稅的具體計算上，《國家稅務總局關于房地産開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187号）規定，開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分别計算增值額。那麼地下車位屬于那種清算類别，收入應如何分配？成本應如何分攤？對此，各省都有一些具體規定，但一般是按照受益原則和配比原則來分配收入和歸集成本。

由于地下車位與地面建築屬于同一整體不可分割，一般情況下房地産企業對地下車位進行了單獨的工程預算，至于地下與地上建築的共同成本應如何分攤？

《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》（國稅發〔2009〕91号）第二十一條第五款規定，納稅人同一項目中建造不同類型房地産的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。

企業所得稅計算上，《國家稅務總局關于印發〈房地産開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31号）第三十三條規定，利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。第二十九條規定，企業開發、建造的開發産品應按制造成本法進行計量與核算。共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象。

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