公共配套設施是房地産開發項目的重要組成部分，具有種類多、成本大、分攤難等特點。在增值稅、企業所得稅以及土地增值稅等房地産主要稅種的相關涉稅處理中，公共配套設施引發了較多的稅收争議。本文結合相關稅種的文件規定，通過案例形式，對房地産公共配套設施存在的稅務處理難點進行了解析。

一、公共配套設施如何定義

财政部2013年頒布的《企業産品成本核算制度（試行）》對公共配套設施費進行了定義：“公共配套設施費，是指開發項目内發生的、獨立的、非營利性的且産權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、政府公共事業單位的公共配套設施費用等。”能否被認定為公共配套設施，對增值稅、企業所得稅以及土地增值稅稅款的計算具有較大的影響。但是，在實踐中，公共配套設施費具體應當歸集哪些公共配套設施的成本費用，并沒有明确規定。增值稅、企業所得稅以及土地增值稅相關規範性文件對公共設施進行了列舉，但上述列舉并不全面，無法對稅務實操産生明确的指導。

案例1：A公司在廣州拍得一塊土地，其中樓面地價折算為1.48萬元/平方米，要求配建2.2萬平方米的人才公寓，并直接移交給相關政府部門。

分析：當前很多地方實行限地價、競配建的土地拍賣模式，而競建的配套設施除了小學、醫院等傳統意義的公共配套設施外，還出現了競建拆遷房、保障房、人才公寓等項目。目前針對配建人才公寓等項目的建造成本能否計入公共配套設施費存在較大争議。一方認為人才公寓等并不在各稅種列舉的公共配套設施名單裡，而且明顯并不符合公共配套設施的定義，同時配建設施在“紅線”之外，因此其建造成本不能直接作為公共配套設施費；另一方則認為，上述成本是企業發生的真實成本，無論是計入土地相關成本還是公共配套設施費，均應當尊重事實，給以扣除。

對此案例的處理建議：對于配建人才公寓等新的土地招拍挂形式如何進行稅務處理，目前各稅種尚無明确的文件予以明确。嚴格來說，人才公寓等并不屬于傳統意義的公共配套設施，但是卻屬于土地出讓合同确定的合同義務，同時建成後會直接轉移給相關政府部門，因此應當尊重事實，建議參照公共配套設施費相關規定進行處理。

案例2：B公司開發廣州一房地産開發項目，建築面積17萬平方米，其中包含非機動車庫5000平方米（供停放自行車等物品）。

分析：對于非機動車庫等配套的成本能否扣除存在争議。一般來說，沒有相關文件能夠證明非機動車庫等配套其産權屬于全體業主所有，而且一般也不會有政府部門、公用事業單位會接收。因此很多人認為，要将非機動車庫的相關成本進行調減。

對此案例的處理建議：針對非機動車庫等設施是否能夠作為公共配套設施扣除，除了根據稅收規範性文件判定外，還可以參考各地的不動産登記相關文件予以判定。根據《廣州市房地産開發項目公共服務設施不動産登記細則》（穗國土規劃規字〔2018〕5号），非機動車庫屬于不納入分攤面積的業主共有設施，其在業主專有部分不動産權證書中以附件形式記載。根據該文件，可以認為案例中的非機動車庫屬于全體業主所有的公共配套設施，其相應的建造成本應予扣除。

二、“非營利性且産權屬于全體業主所有”如何判定

企業所得稅以及增值稅均明确，企業開發的公共配套設施，符合“非營利性且産權屬于全體業主所有”這一條件的，可作為公共配套設施處理。但是，在實操中，非營利性以及産權屬于全體業主所有的判定标準是較難确定的。

案例3：在稅務檢查過程中，某地稅務機關發現C公司房地産開發項目的測繪報告顯示，該項目建築面積為10萬平方米，其中有1萬平方米是物業用房。

分析：《物權法》第十七條規定：“建築區劃内的其他公共場所、公用設施和物業服務用房，屬于業主共有。”根據該條，物業服務用房是可以作為公共配套設施的，其成本應當予以扣除。但在上述案例中，該房地産企業1萬平方米的物業用房面積顯著過大。

對此案例的處理建議：雖然物業用房是可以作為公共配套設施的，但是上述案例中的物業用房面積明顯超出實際需要。針對上述情況，稅務機關可能會進一步與國土部門和測繪部門等溝通，并核實上述用房是否确實用于物業管理部門。

案例4：廣州稅務機關在開展土地增值稅清算過程中，發現D房地産開發企業将3樓的架空層裝修成辦公城所，并出租出去。同時原來在小區興建的小學由于各種原因最後改建成商品博覽中心。

分析：根據《廣州市房地産開發項目公共服務設施不動産登記細則》（穗國土規劃規字〔2018〕5号），架空層屬于不納入分攤面積的業主共有設施，歸屬全體業主所有。但是由于該架空層被改造成為辦公用房，同時出租出去，因此具有營利性。同時興建的小學也改變了用途，具有營利性。

對此案例的處理建議：該小學無法證明屬于全體業主所有，而且未移交至教育局，同時該配套具有營利性，因此該小學不符合“非營利性且産權屬于全體業主所有”這一條件。而架空層雖然屬于全體業主所有，由于其已經被改造，而且出租出去，不屬于非營利性，也不符合“非營利性且産權屬于全體業主所有”這一條件，因此其相關建造成本也不能作為公共配套設施費處理。

三、未作價結算的公共配套設施成本如何計算

《房地産開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31号，以下簡稱“31号文”）規定：“屬于營利性的，或産權歸企業所有的，或未明确産權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。”但是在房地産開發中，有很多公共配套是無法單獨核算成本的，這就産生了未作價結算的公共配套設施成本該如何計算的問題。

案例5：E房地産公司在房地産項目中間空地建設了售樓部，待銷售完畢後，又将售樓部改建成為會所，同時會所對外營業。稅務機關認為其具有營利性且不屬于全體業主共有，又未能移交給相關政府部門、公用事業單位，因此認為在企業所得稅和土地增值稅稅務處理中，其成本均不能扣除。但是由于會所并未單獨核算成本，如何準确計算其成本并剔除，成為難點。

分析：對于上述會所成本如何剔除，實操中有以下兩種方法：第一種是算出會所建築面積與該項目總建築面積的比值，然後用該項目總建築成本乘以該比值；二是将會所面積列入到可售建築面積，以此來減少成本扣除額。

對此案例的處理建議：建議按照第一種方法處理，同時要注意會所是否需要分攤土地成本，如果需要分攤，則應當進一步分攤調減土地成本。

四、建成後有償轉讓的公共配套設施如何處理

案例6：F房地産開發公司與國土部門簽訂土地出讓合同，約定F公司需在房地産開發項目中建設一座小學（建築面積15000平方米）并移交當地教育局，教育局補償1700萬元給F公司。F公司最終結算該小學的建設成本為2100萬元。

分析：在企業所得稅方面，根據31号文第十八條：“企業在開發區内建造的郵電通訊、學校、醫療設施應單獨核算成本，其中，由企業與國家有關業務管理部門、單位合資建設，完工後有償移交的，國家有關業務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣後的差額應調整當期應納稅所得額。”在土地增值稅方面，有償移交的公共配套設施通常作為可售和已售物業處理，并不單獨歸集為公共配套設施費。

對此案例的處理建議：上述案例，企業所得稅方面，教育部門給以的經濟補償1700萬元可以沖減該公建配套的建造成本，即以400萬元作為公共配套設施費最終确認金額。而在土地增值稅處理中，1700萬元應當确認為收入，同時建築面積15000作為可售建築面積和已售建築面積，2100萬元直接計入到相關成本中扣除。

五、競建的配套設施移交是否确認收入

在近年來招拍挂過程中，出現了競建拆遷房、保障房、人才公寓、周邊綠地工程等多種形式。嚴格來講，上述項目均不能對标上公共配套設施的概念，因此也就沒有明确的稅收文件可以适用。對于這些項目在稅務上如何處理，稅務機關和納稅人非常關心。

案例7：廣州G房地産公司2015年5月與國土部門簽訂土地出讓合同，約定G公司除需要繳納大額土地出讓金之外，還需配建2萬平方米的保障性住房，建成後無償移交給廣州市住房保障辦公室，保障房于2017年7月移交，但是該保障性住房需要先辦理初始産權至該房地産企業名下，再移交至廣州市住房保障辦公室。該企業至2018年1月開具增值稅發票。

分析：根據《财政部稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅時點的通知》（财稅〔2016〕36）第十四條“下列情形視同銷售服務、無形資産或者不動産：……（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資産或者不動産，但用于公益事業或者以社會公衆為對象的除外……”由于配建的保障性住房先确權到G公司名下，然後再轉移至住房保障辦公室，因此判定該行為屬于增值稅視同銷售行為，需要開具發票并繳納增值稅。許多稅務機關在判定上述行為如何繳納土地增值稅的時候，傾向于基于增值稅的判定确認土地增值稅的具體處理方式，因此在土地增值稅方面可能會認定該行為也是視同銷售行為。但是，對于以什麼時點作為增值稅視同銷售銷售額确認時點，也是存在争議的。本案例中視同銷售确認其銷售額的時點有三個：一是簽訂合同時點；二是移交時點；三是增值稅開票時點。由于不同時點确認的銷售額差距較大，因此對企業繳納稅款的影響也較大。

對此案例的處理建議：由于該行為并不符合不征或者免征增值稅條件，因此需要繳納增值稅。在增值稅銷售額确認時點方面，應當以實際移交給廣州市住房保障辦公室的時間為準，并以該時點作為申報所屬期繳納增值稅。同時在土地增值稅方面，也應當視同銷售，确認土地增值稅收入和相應成本。

作者：謝更喜，單位：國家稅務總局廣州市第三稅務分局，來源：注冊稅務師。本文内容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日後仍然準确。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及獲取适當的專業意見下依據所載内容行事。本号所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯系我們，謝謝！