唐代的賦稅制度，大體可以以唐中期為界（即唐德宗在位期間），分為兩種：一是租庸調制，一是兩稅法。租庸調制施用于唐前期，但一段時間後就呈現出崩潰的迹象，而本相當于租庸調制附庸的戶稅與地稅，逐漸演變為重要稅種，甚至是主要稅種。此後，戶稅與地稅徹底徹底取代了租庸調制，并在戶稅與地稅的基礎上形成了兩稅法。可以說，戶稅與地稅在唐代賦稅制度變革過程中，發揮了橋梁式的關鍵作用，為租庸調制向兩稅法的蛻變提供了必要的可行性論證和實踐經驗。

租庸調制的基礎，在于均田制。均田制和租庸調制共同組成了國家與農民的雙向合作關系——國家将土地授予農民，相應的，農民就要将糧食，布帛，絲綢等勞動産品與以稅的形式上交給國家（唐朝的标準是，每丁每年繳納租粟二石，調絹二丈，庸絹六丈），以保證國家獲得一定的物質資源。換言之，均田制之授田，體現的是國家對農民的義務；而租庸調制之交稅，體現的是農民對國家的義務。

這種雙向關系得以維系的條件，是雙方都遵守各自的“義務”。但很不幸，由于種種原因，均田制逐漸難以維系，建立于均田制上的租庸調制，自然也會成為空中樓閣，被取代隻是時間問題。要了解租庸調制的崩潰，首先要着眼于均田制的破産。

首先，均田制破産的最重要原因，在于它已經逐漸不适應當時的社會經濟狀況。就均田制性質而言，均田制是一種帶有村社殘餘性質的一種封建土地所有制，其重要特點，在一個“均”字。它生存的重要條件，在于農業生産水平相對低下，商品貨币也不太發達。否則，相伴而來的貧富分化，土地兼并與土地規模經營，一定會沖擊并逐步瓦解本就不牢固的均田制。到了唐中頁，随着農村生産力的提高，商品貨币關系的初步發展，就使得農村内部發生快速的貧富分化，土地兼并迅速進行，“富者田連阡陌，貧者無立錐之地”的情況屢見不鮮。

官僚，地主，商人，高利貸者，僧侶通過各種方式兼并土地，這是封建社會地主土地所有制下的主流趨勢。而在唐代均田制的話語體系下，永業，口分田雖然限制買賣，但并不絕對。如《田令》中就規定：

“身死家貧，無以供葬者，聽賣永業田；即流移者亦如之。樂遷就寬鄉者，并聽賣口分。賣充住宅，邸店，碾铠者，雖非樂遷，亦聽私賣。”

也就是說，雖然土地買賣被官府限制，隻要有可以買賣的情況存在，官僚地主們就不怕找不到借口實現土地轉移。到了所謂唐玄宗開元，天寶年間，“法令弛壞，兼并之弊，有逾于漢成，哀之間”，當時的王公百官，富商大賈不僅侵占了無數肥沃的國家土地，而且還違法大量收購農民的土地。土地兼并如此發展，均田制也就迅速破壞了。

當然，均田制的崩潰，還有其他因素的推動。如：

1、授田嚴重不足。

唐初，由于長期戰亂，無主土地多，均田制還能得以維系。幾十年後，随着地主階級以兼并或受賞賜的方式獲得大量土地，以及長期的賜田給農民，國家掌握的土地大量減少。同時，随着社會的穩定和經濟的發展，人口急劇增長。國家掌握土地的大量減少于人口的急劇增長，共同導緻了授田嚴重不足，人地矛盾突出。

在唐朝腹心所在的關中地區，由于人口大量聚集，且多官僚地主，在貞觀年間，政府就已無足夠的土地授給農民。而在敦煌，高昌這樣的“邊遠地區”，從高宗，武則天時期開始，也出現了授田不足的情況。

舉高昌地區兩例：一戶全家人數六口，合計應受田一百六二十畝，但實際授田隻有十三畝八十步；一戶應受田一百零六畝，而實際隻有六畝四十步。以上兩例中，實際授田的畝數，居然不足規定畝數的十分之一。均田土地缺少到如此程度，均田制也就名存實亡了。

2、土地分割嚴重。

除了上文提及的授田嚴重不足問題外，土地的碎片化是另一個重要問題。由于唐中期人地矛盾突出，國家掌握的土地十分有限，因此很難做到将應授之田一次授予農民，而隻能分多次授田。

而多次授田的地點又不統一，就導緻了土地分割嚴重的問題——盡管一戶隻分得幾畝，十幾畝土地，可這本就不多的土地還分散在三，四處，一處兩畝，三畝地都有可能。而這三四處土地，又不相連，有些土地之間甚至相隔幾十裡。為幾畝地跋涉幾十裡進行耕種，顯然是不劃算的，也是很難做到的。在這種情況下，大量分散土地就因農民無法實際耕種而轉手，被地主階級獲得後進行規模化經營——這既削減了農民的土地，又導緻了地主田莊經濟的發展，二者都是不利于均田制的。

3、沉重的剝削。

所謂剝削的“沉重”，是個相對概念，在農民授田嚴重不足的情況下，它更為突出。雖然農民實際上根本無法得到應授畝數的土地，可官府的租庸調卻不會因授田不足而減少，剝削的沉重是可想而知的。另外，唐朝在度過了短暫的建國初休想生息階段後，就開始頻繁地四處征伐，繁重的差役和兵役，也成為壓在農民頭上的巨大負擔。

總而言之，由于土地兼并，授田嚴重不足，土地分割嚴重，沉重的剝削等因素，大量貧困的自耕農無力抵抗政府與地主的雙重盤剝，被迫出賣土地，流亡他鄉而淪為客戶或流民。不管政府采用什麼樣的方式檢括逃戶，農民的逃亡非但沒有停止，反而愈演愈烈，均田制走向崩潰，而與均田制“唇亡齒寒”的租庸調制，也難繼續存在。

到了均田制和租庸調制趨近完全崩潰，兩稅法建立前夕的德宗建中元年（780年），根據唐政府的統計，土戶（沒有流亡的農民）與客戶（由流亡農民轉化而來）的比例，大約已經達到了三比二。

二 戶稅與地稅的崛起

唐代的戶稅與地稅，并非在租庸調制崩潰後才形成，而是在唐前期就與租庸調制共存，隻是在租庸調制尚能維系之時，戶稅與地稅在稅收中并不占據主要地位而已。而在租庸調制趨于破産之時，戶稅與地稅成了租庸調制的替代品。

戶稅與地稅崛起的重要原因，在于比租庸調制更廣泛的收稅群體，而這一不同可謂完美地适應了當時的形勢，較好地解決了由于農民的大量流亡而引起的稅收不足問題。

所謂收稅群體的不同，在于唐代規定，所有“流内九品以上官，及男年二十以下，老男，廢疾，妻妾，部曲客女，奴婢，皆為不課戶。”所謂不課戶，就是不用繳納租庸調給政府，所有的租庸調都由十六歲到六十歲的成年男性勞動力身上。并且，已流亡的農民，即課戶是不用繳納租庸調的，因為他已經失去了繳納租庸調的基礎——自己的土地，這也算得上誘發客戶逃亡的重要原因。

雖然“流内九品以上官，及男年二十以下，老男，廢疾，妻妾，部曲客女，奴婢，皆為不課戶”，以上這些群體不需向國家繳納租庸調，但還是要按時向國家繳納戶稅和地稅的。

在本節中，我們來重點關注戶稅與地稅在唐前中期，即與租庸調制共存，而尚未推行兩稅法時的一些特征。

“凡天下諸州稅錢，各有準常，三年一大稅，其率一百五十萬貫，每年一小稅，其率四十萬貫，以供軍國傳驿及郵遞之用。每年又别稅八十萬貫，以供外官之月料及公廨之用。”

在玄宗時期，戶稅分一年兩次征收。而戶稅的稅率，每年是不等的。三年一大稅，其他兩年則為小稅。大稅的稅額要比小稅的稅額高兩倍以上。當然，每年都要交固定的另一部分戶稅。戶稅的用途，主要是供給國家傳驿，郵遞，以及作為政府的辦公經費。按天寶中的情況計算，戶約有九百萬，按每戶每年要交二百五十文戶稅的平均标準，一年的稅錢約得二百餘萬，與上文記載大緻契合。在當時的情況下，二百餘萬可算得上是一筆巨款。

地稅本稱義倉稅，是一種繼承自隋代的稅種，唐太宗年間正式設置。其本來的性質，相當于農業保險，于豐年向農民收取粟麥等糧食，國家立倉為存儲，稱為義倉。荒年時開倉赈濟，以增強農業生産和社會的穩定性。但自唐中宗以後，國家調用天下義倉所儲備的存糧，幾乎用盡。自此之後，義倉稅就逐漸變質，成為政府的一項正式的稅收。并且由于按畝征稅，義倉稅這一名稱，也被地稅替代了。同樣，唐政府每年從地稅中獲得的糧食，也是一筆巨大的數目。

在租庸調制被征稅群體日少，不被征稅群體日多的情況下，戶稅與地稅因為擁有更為廣闊的征稅群體（幾乎遍及所有）而得以脫穎而出，地位得到提升，而成為唐王朝的兩項主要稅收了。而戶稅與地稅，又構成了唐中後期所采用的兩稅法的主要内容。

三 兩稅法及其評價

唐德宗即位後，宰相楊炎上疏，指明租庸調制的弊端，提出全面采用兩稅法的主張。這一主張被唐德宗采用，于次年公布這一新稅法。新的兩稅法立足于當下形勢，仍以戶稅和地稅為主要稅種。而戶稅與地稅在原來的基礎上發展演變，又被賦予新的内容，代替了租庸調制的地位。

兩稅法之得名，并非來自戶稅與地稅這兩種稅種，而是得名于賦稅的征收時間。在唐代人的思維中，隻要一項賦稅分夏秋兩季征收，就都可以稱作兩稅法。比如之前的租庸調制，也按兩季征收，其實也可以稱為兩稅法。而戶稅與地稅也都是分夏秋兩季起征，“夏稅無過六月，秋稅無過十一月”，自然就得名為兩稅法了。

兩稅法被采用後，在一定程度上起到了積極作用：首先，戶稅和地稅無疑比租庸調制更适應當時客戶衆多的形勢，能擁有更廣闊的納稅群體，提升國家的賦稅收入，從而在一定程度上能緩解唐中晚期朝廷與藩鎮，外族不時作戰所帶來的财用匮乏。其次，戶稅是根據資産互等征稅，資産少者則稅少，資産多者則稅多。地稅則是按畝征糧，土地少者繳納少，土地多者繳納多。将稅收與資産挂鈎，比起按人頭收稅，富戶與貧家繳稅相差無幾的情況，稱得上是一次重大的進步了。

但我們也不應過度美化兩稅法，雖然從租庸調制到兩稅法稱得上是稅制的重大變革，但在剝削的性質上，并沒有兩樣，同樣是向農民要大量的粟米和絹布。農民們的負擔雖然有所減輕，但在當時的社會條件下，他們仍承受着長期而大量的剝削與壓迫。

并且，租庸調制變為兩稅法，并沒有也不可能改變商品貨币關系進一步發展，土地兼并愈演愈烈，農民進一步分化，貧富差距不斷拉大的趨勢，可謂“治标不治本”。這也就決定了兩稅法隻能暫時解決國家的稅收問題，而不能妥善處理國家與農民的關系，也無力阻止日後的農民破産與逃亡。兩稅法頒行幾十年後，唐朝就又重蹈了财用匮乏，頻繁加稅，農民大量逃亡的覆轍。

四 餘論

租庸調制的廢止，兩稅法的确立，不僅是賦稅制度的改革，也是封建土地制度的重大變革。這标志着延續幾百年的均田制從此銷聲匿迹，也是之後幾百年盛行的地主土地所有制下的田莊經濟形态和雇傭勞動的先聲。而均田制和租庸調制的崩潰，兩稅法的确立，土地兼并的進行，田莊經濟形态的發展，也是中國封建社會下的必然趨勢，标志着中國封建社會逐漸由前期走向後期。

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