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引言

軟件是新一代信息技術的靈魂，是數字經濟發展的基礎，是制造強國、網絡強國、數字中國建設的關鍵支撐。軟件企業的業務模式複雜多樣，包括标準軟件、定制軟件、系統集成、SaaS等，且在同一業務模式下又區分不同的銷售方式，如軟件産品銷售、訂閱模式、付費升級服務等。不同模式下的業務特點與會計處理有着明顯的差别，本文拟重點探讨标準軟件的收入确認問題以及IPO關注重點，供大家參考。

一.标準軟件業務概述

标準軟件是指客戶無需為軟件添加或調整代碼和語句即能完成軟件的安裝配置、應用初始化、系統管理、用戶使用的全過程，并且軟件至少能滿足大部分用戶某一組應用需求。

相較于針對個别用戶特定需求定制開發的軟件，标準軟件是企業面向一般大衆客戶需求自行研發的，其特點是通用性強，軟件開發水平較高，程序維護業務量小，購置成本相對較低。例如，office辦公軟件、Photoshop圖片編輯軟件、DEA芯片設計軟件、CAD工業制圖軟件等。

标準軟件企業的一般業務流程如下：

标準軟件行業業務模式和計費方式新穎多樣，收入确認時點也不盡相同。本文整理了标準軟件主要的計費方式和銷售模式，具體如表1及表2。

表1：标準軟件主要計費方式

表2：标準軟件主要銷售模式

二.收入确認方法與時點分析

1.五步法分析

标準軟件的收入确認方式主要取決于産品或服務的交付方式（計費方式）和銷售模式。以“五步法”模型的步驟分析：

（1）識别與客戶訂立的合同

标準軟件産品具有普遍适用的特點，因此其産品具有确定性，較易判斷合同是否明确所轉讓商品相關的權利和義務，以及是否具有商業實質。

（2）識别合同中的單項履約義務

因标準軟件開發程度及成熟度較高，一般不涉及後續安裝、調試、運行控制等服務，但可能會涉及打包銷售和軟件更新服務，識别各單項履約義務需具備一定的專業能力。例如，判斷軟件更新升級服務是否構成一項重大履約義務，如果僅僅為常規升級，升級與否不影響客戶正常使用，且沒有單獨提供有償升級服務，則升級一般不作為單項履約義務。

（3）确定交易價

标準軟件交易價格應根據合同條款确定，經銷模式可能涉及返利、獎勵等。

（4）将交易價格分配至各單項履約義務

當出現由兩項及兩項以上履約義務組成一個合同時，需要确定每一個單項履約義務的交易價格，分配的依據應是自合同開始日每一單項履約義務的公允對價。一般情況下涉及免費升級服務和超過正常質保期的技術支持運維服務，通常按單獨提供升級服務、運維服務、價格進行分拆。

（5）履行每一單項履約義務時确認收入

标準軟件因其開發水平和成熟度較高，一般不涉及以時段确認收入。但約定在一定期間内對客戶提供升級、更新及技術支持服務的，應考慮是否滿足在一段時間内收入确認條件。履約義務時點須結合具體業務、合同等判斷，詳細分析見“二、2.”。

2. 常見計費和銷售模式對收入确認的影響

（1）計費模式：永久一次授權

一般而言，交付産品許可并獲取客戶簽收/驗收證明後即完成履約義務。對于标準軟件，交付産品後一般不存在從事對該項知識産權有重大影響的活動，因此屬于某一時點履約義務，應在産品控制權轉移時确認收入。具體為：當合同未約定驗收條款時，在按照合同約定向客戶交付軟件授權後确認收入；合同有約定驗收條款時，在交付完成并取得客戶驗收報告或驗收期滿客戶無異議後，确認收入。

【實務案例】

中望軟件：

對于軟件産品新購及軟件收費升級業務，當公司交付相應軟件密鑰并經客戶簽收後，即完成相應的履約義務，在客戶簽收時點确認收入。

英方軟件：

在軟件許可發送給客戶并取得客戶驗收單或簽收單、已收取價款或取得收款權利且相關的經濟利益很可能流入時确認收入，報告期内，公司軟件産品的許可以電子郵件方式交付客戶。公司産品為标準化數據複制軟件，适配兼容性較好，通常情形下，不需要驗收，經銷商通常在收到軟件産品授權許可時簽收即可。

福昕軟件：

合同約定永久授權費按固定金額收取的，公司依據合同約定在交付軟件授權（發送軟件序列号、軟件包）後，确認收入。合同有另行約定驗收條款的，取得客戶驗收報告或驗收期滿客戶無異議後，确認收入。

（2）計費模式：固定期限授權

收入準則規定授予客戶一定期間内的軟件使用許可，同時滿足下列三項條件的，應作為在某一時段内履行的履約義務确認相關收入；否則，應作為在某一時點履行的履約義務确認相關收入：①合同要求或客戶能夠合理預期企業将從事對該項知識産權有重大影響的活動。②該活動對客戶将産生有利或不利影響。③該活動不會導緻向客戶轉讓某項商品。

與常見的其他固定期限授權不同，标準軟件授權在一次性授予後，後續無須提供持續服務，實質仍是銷售一個産品，與永久授權一樣，隻是考慮客戶的支付能力不同，給客戶一個較低價格使用軟件的方案。因此标準軟件一般很難同時滿足上述在某一時段内确認相關收入的三個條件，通常按時點确認收入。具體為：當合同未約定驗收條款時，在按照合同約定向客戶交付軟件授權後确認收入；合同有約定驗收條款時，在交付完成并取得客戶驗收報告或驗收期滿客戶無異議後，确認收入。

【實務案例】

浩辰軟件：

訂閱模式：授予用戶一段時間内使用軟件的權利；用戶通常可以選擇不同授權期限如半年、一年、三年等，并支付相應訂閱費用。

永久授權模式：授予用戶永久使用軟件的權利；用戶可選擇按數量授權或按場地授權，并支付永久授權費用兩者僅為授權期限差異，因此公司均按照客戶收到産品，并收到簽收單（收貨确認單）後确認收入。

（3）計費模式：升級、更新及技術支持服務

對客戶使用有重大影響的大版本升級，一般會帶來新功能，大幅提升軟件使用效率。當授權包含免費升級、更新，且升級、更新對客戶使用有重大影響，則将整體合同金額在軟件銷售和升級、更新服務拆分為兩項履約義務，并分攤交易對價，在軟件交付完成後先确認軟件銷售收入，在提供升級服務時确認升級服務收入。

如果升級、更新僅是原有功能的修複或者簡單優化，對客戶使用效率沒有明顯提升，則不認為有重大影響，這類升級亦很難有客戶願意單獨付費購買，因此即使授權包含免費升級、更新，也無需對此類履約義務進行拆分。

另行單獨提供升級、更新及技術支持服務的，根據合同約定，在一定期間内持續對客戶提供升級、更新及技術支持服務，一般将該項服務識别為一項單獨的履約義務，并在服務期間内分期确認收入。

【實務案例】

浩辰軟件：

合同中包含軟件産品銷售與免費升級服務的，将交易價格在兩項履約義務間進行分攤，軟件産品向客戶交付并經客戶确認後确認收入；升級服務在向客戶交付升級密鑰或升級服務期滿時确認收入。

英方軟件：

維保服務包括收費維保服務和超過一年以上的免費維保服務。收費維保服務采用直線法在合同約定的維保期限内分期确認；2020年開始，公司将超過一年之後的免費維保服務識别為單項履約義務，采用直線法在超過一年的維保期内分期确認。

福昕軟件：

升級及技術支持服務：該項服務随永久授權産品銷售并單獨定價，公司對購買該項服務的客戶提供一定期限的升級保障及優先技術支持服務。公司在合同約定的服務所屬期間内，采用直線法分期确認收入。

華大九天：

公司提供的免費更新升級軟件服務主要系針對已發布産品的功能缺陷和易用性問題進行修複，并非對功能進行有重大影響的升級，公司技術支持人員針對軟件操作使用層面提供的技術支持，是為了保證EDA軟件的正常使用。公司提供免費的維護和更新升級服務，與銷售的EDA軟件本身有高度關聯性，是公司針對EDA軟件産品的質量保證。公司EDA軟件交付後，後續維護及技術支持工作與銷售合同中承諾的EDA軟件具有高度關聯性，公司沒有提供符合既定标準之外的單項服務，且客戶不能夠單獨購買該質量保證服務，系保證類質量保證，不構成單項履約義務。

（4）銷售模式：代理與經銷

代理銷售模式：代理商一般不取得軟件控制權，因此通常在代理商交付軟件授權或收到代理商銷售清單時确認收入。

經銷模式（買斷式）：和直銷的交付模式一樣，所以收入的确認時點、依據和方法與直銷收入一緻。

經銷模式（非買斷式）：在與經銷商對賬，并取得經銷商銷售清單後，确認收入。

【實務案例】

緻遠互聯（買斷式）：

公司在收到訂單後，通過經銷商授予最終客戶使用許可，因無需公司實施開發服務，産品到達約定地點，經銷商完成到貨簽收後，産品所有權上的主要風險報酬轉移，并同時滿足銷售商品收入确認一般原則時确認收入。

浩辰軟件（非買斷式）：

公司每月與客戶進行對賬，對賬後取得客戶銷貨清單後确認收入。

（5）銷售模式：合同約定試用期

如果合同約定試用期，在授權後試用期内客戶可以試用，但此時公司并不能确認未來經濟利益流入的可能性，因此隻有在獲取客戶款項或者取得收款權利時确認收入。

【實務案例】

概倫電子：

永久授權軟件産品銷售中，公司以合同/訂單簽訂日與合同/訂單約定的授權開始日孰晚時點，确認收入。

品茗科技：

公司在向客戶交付軟件密碼鎖時給予預授權，相當于完成産品交付授權，而客戶确認主要是付款或表示明确的付款意向；因此，選取“産品交付且客戶表達清晰付款意向”時間節點作為收入确認節點。

三.IPO審計關注重點

基于以上分析，IPO審計中會計師需要結合交付方式、安裝驗收、升級、更新及技術服務等條款，充分了解公司業務模式、業務流程、尤其是軟件授權流程的基礎上，判斷各類業務收入确認是否合理。關注重點如下：

（1）不同軟件許可交付方式和業務模式，收入确認是否符合準則要求；

（2）對于同時存在永久性授權和期限授權的，兩種方式下收入确認是否存在差異；

（3）結合合同條款、業務實質判斷軟件升級、技術支持及質保等服務是否構成單項履約義務，各單項履約義務之間劃分是否清晰；

（4）業務屬于某一時段内還是某一時點履行的履約義務；

（5）激活數量與銷量之間的差異情況、原因及其合理性；

（6）收入确認方式及時點是否符合行業慣例，是否與可比同行業公司存在差異等。

來源周睿 袁剛 王淇 熊赓